الفصل الأول:

 تقييم الأداء ومكانة المعلومات المحاسبية فيه 

	
الفصل الأول: تقييم الأداء ومكانة المعلومات المحاسبية فيه 

تمهيــد:

تعمل المؤسسات على بلورة مجموعة من الأهداف سعيا لتحقيق مستوى الأداء المطلوب أو المستهدف. ونظرا للعوامل البيئية الداخلية والخارجية التي قد تؤثر عليه مما يجعله ينحرف عن المستوى المطلوب أو عن الاتجاه المحدد له لتحقيق أهداف المؤسسة، كان لزاما على المؤسسة أن تقوم بصورة مستمرة بعملية تقييم للأداء الفعلي للتأكد من عدم انحرافه عن الاتجاه أو المستوى المرسوم له، وللتأكد من تكيفه مع المتغيرات المستجدة في بيئة الأعمال المحيطة بالمؤسسة سواء البيئة الداخلية أو الخارجية، أو لكي تتخذ الإجراءات التصحيحية لجوانب الأداء التي انحرفت عن الأداء السليم.

وتقييم الأداء عمل حيوي للمؤسسة، وتصل به المؤسسة إلى توازن الأداء مما يدعم قدرتها على تحقيق الأهداف والاستمرار والنمو في عالم الأعمال.  
وتعتمد الأطراف التي تقوم بتقييم الأداء على المعلومات لإنجاز هذا الدور الحيوي، فالمعلومات هي الدعامة المحورية لعمليات تقييم الأداء التي على أساسها يتم تعديل الأداء أو تصحيح الخطط والأهداف الموضوعة من قبل إدارة المؤسسة.
وإذا كانت للمعلومات هذه الأهمية في تقييم الأداء، فإن المعلومات المحاسبية تحتل المركز الأكبر فيها. 	

لذا فإن تقييم الأداء يُعدّ أهم الركائز الأساسية لتحقيق التوازن بين الأداء الفعلي والأهداف، والعمل على تخفيض الفجوة بينهما. ولذلك فإن مفهوم تقييم الأداء ينبغي له أن يكون واضحاً أمام القائمين بتقييم الأداء وكذلك العلاقة بينه وبين مفهوم الرقابة، مما يساعد على تحقيق تقييم الأداء بأسلوب جيد.

	كما ينبغي لأهداف التقييم أن تكون واضحة، وكذلك المستويات التي يتم تقييم الأداء على أساسها. بالإضافة إلى طرق تقييم الأداء وأساليبه التي يجب أن تكون الإدارة وجميع الأطراف المعنية على علم بها لاختيار الطريقة أو الطرق الملائمة للمستوى المطلوب تقييمه.

	وأي نظام لابد أن يكون له مجموعة من المقومات التي يجب مراعاتها بغية تحقيق الأهداف، وتقييم الأداء لأنه نظام له مدخلاته وله مخرجاته التي هي مدخلات لنظام اتخاذ القرارات بالمؤسسة. لابد أن يراعي جيداً هذه المقومات، والعمل على القرارات الرشيدة من قبل الإدارة، أو من قبل الأطراف الخارجية المتعاملة مع المؤسسة وخاصة المستثمرين الماليين أو المرتقبين والدائنين الحاليين أو المرتقبين.

	وتقييم الأداء – خاصة من منظور المستخدم الخارجي– لا يمكن القيام به إلا في ضوء نظام المعلومات المحاسبي المستخدم في المؤسسة وما يفرزه من قوائم مالية تنشر خارجياً. لأن المستخدم الخارجي قد لا تتاح له المعلومات التفصيلية والداخلية بالمؤسسة، فيصبح المصدر الوحيد الذي يستخدمه في تقييم أداء المؤسسة هو نظام المعلومات المحاسبية التي تقدم المؤسسة نتائجه للغير.
ولذلك سوف نخصص هذا الفصل للدراسة والتعريف بتقييم الأداء والشروط الأساسية لإقامة نظام تقييم الأداء بالمؤسسة والدور الذي تلعبه نظم المعلومات المحاسبية في ذلك، وقد قسمنا هذا الفصل إلى تسعة مباحث كمايلي:
المبحث الأول: تقييم الأداء - المفهوم والمقومات.
المبحث الثاني: علاقة أدوات قياس وتقييم الأداء بالوظائف الإدارية.
المبحث الثالث: الشروط الواجب توافرها لزيادة كفاءة نظام قياس الأداء.
المبحث الرابع: علاقة نظام قياس الأداء بنظم الحوافز والمكافآت.
المبحث الخامس: أهمية تقييم الأداء وطرق قياسه.
المبحث السادس: مشكلات تطبيق نظم تقييم الأداء. 
المبحث السابع: دور المعلومات المحاسبية في تقييم الأداء. 
المبحث الثامن: أهم أدوات محاسبة التسيير التقليدية لقياس وتقييم الأداء.
المبحث التاسع: المقاييس التقليدية لتقييم الأداء.

1- مفهوم ومقومات تقييم الأداء 

سعيا لتحليل إشكالية تقييم الأداء، سنعمل على معالجة العناصر الآتي ذكرها – حسب التسلسل:

1-1 مفهوم الأداء:
قبل أن نتناول مفهوم تقييم الأداء فمن المناسب التعرض أولاً إلى مفهوم الأداء ذاته، فالأداء هو الإنجاز ويقاس بمقاييس مختلفة تبعاً لنوعه وطبيعته، كما يذكر البعض "أن مفهوم الأداء يشير إلى درجة تحقيق وإتمام المهام لوظائف الوحدة الإدارية، وهي تعكس الكيفية التي يحقق أو يشبع بها المدير متطلبات الإدارة".
وينتقد هذا التعريف للأداء، لأن مفهوم الأداء لا يشير في الحقيقة إلى درجة تحقيق وإتمام الوظائف، لأنه لكي نتوصل إلى درجة تحقيق وإتمام الوظائف لابد أن ننسبها إلى مستوى معين (مستهدف أو مخطط)، وهذا يمثل تعريفاً لعملية تقييم الأداء وليس تعريفاً للأداء ذاته.
تعرفه المنظمة العالمية للتقييس( ISO 9000) إصدار 2000بأنه: " يشمل الكفاءة والفعالية. فهذه الأخيرة
هي مدى بلوغ النتائج، أما الكفاءة هي العلاقة بين النتيجة المتحصل عليها والموارد المستعملة".
يركز هذا التعريف على عنصرين أساسين هما الكفاءة والفعالية كمحددين أساسيين للأداء.
كما يعرف(Jean Yve Saulquin) الأداء بأنه: "مجموعة من المعايير الملائمة للتمثيل والقياس التي يحددها الباحثون والتي تمكن من إعطاء حكما  قيميا الأنشطة  والنتائج والمنتجات وعلى أثار المؤسسة على البيئة الخارجية".
وهناك من الباحثين من حصر تعريفه في بعد الكفاءة فقط، أي بمعني الاستخدام الأمثل للموارد. بينما هناك من يذهب في تعريفه للأداء بالاعتماد على مفهوم الفعالية فقط واعتبر بذلك بأنه، مدى تحقيق أهداف المؤسسة.  
يعرف (Kherakhem A) الأداء بأنه:" تأدية عمل أو إنجاز نشاط أو تنفيذ مهمة، بمعنى القيام بفعل يساعد على الوصول إلى الأهداف المسطرة".
ويعرفه  (Miller & Bromily) بأنه:"انعكاس لكيفية استخدام المؤسسة للموارد المالية والبشرية، واستغلالها بكفاءة وفعالية بصورة تجعلها قادرة على تحقيق أهدافها ".
 إلا أننا نرى بأن مفهوم الأداء بعنصرين أساسيين هما الكفاءة والفعالية، أي بمعني أن الأداء هو دالة لكل الكفاءة والفعالية، أي الأداء= تا (الكفاءة، الفعالية).
ولهذا سوف نقوم بتوضيح مفهومي الكفاءة والفعالية كما يلي:
الفعالية: 
ينظر الكتاب المهتمون بعلوم التسيير إلى الفعالية على أنها إحدى أدوات مراقبة التسيير في المؤسسة، 	وبهذا فإن الفعالية هي معيار يعكس درجة تحقيق الأهداف المسطرة.
الفعالية هي القدرة على تدنية مستويات استخدام الموارد دون المساس بالأهداف المسطرة، التي تقاس 	بالعلاقة بين النتائج وعوامله أو النتائج والموارد المستخدمة.
وعليه فإن الفعالية هي الأداة التي يمكننا من خلالها الحكم على مدى الاستخدام الأمثل لموارد المؤسسة 	بالشكل الذي يسمح بتحقيق الأهداف المسطرة.
الكفاءة: يقصد بالكفاءة مدى تحقيق الأهداف وبالتالي فهي تقاس العلاقة بين النتائج المحققة والأهداف 	المسطرة. 

 هناك العديد من المفاهيم التي ترتبط بمفهوم الأداء نذكر منها: النجاعة، الملائمة وغيرها من المفاهيم التي ترتبط بهذا المفهوم.
وترجع أسباب تعدد التعاريف التي أعطيت لمفهوم الأداء إلى كونه مفهوم واسع الاستعمال، إدراكي متطور ومتعدد المكونات.
وعليه فإنه يمكننا تعريف الأداء من وجهة نظر التسيير بأنه: انجاز العمل المطلوب، أو القيام بمهمة وتنفيذها على الوجه المطلوب بكفاءة وفعالية من اجل تحقيق الهدف المسطر.

1-2 مفهوم تقييم الأداء:
أما بالنسبة لمفهوم تقييم الأداء فقد تناولته العديد من الكتابات، وبالرغم من ذلك لم توفق في صياغة تعريف محددٍ ودقيقٍ له، وسنتناول بعضاً من هذه المحاولات فيما يلي:
   التقييم بمعناه البسيط هو:"تقدير موقف في ضوء دراسة مدى تحقيق هذا الموقف أو المجال لهدف محدد". والتقييم عادة ما يتم في اتجاهين: 
-	الأول: تقييم الشيء محل التقييم (تحديد قيمة الشيء أو تقدير ثمن له).
-	الثاني: الهدف من التقييم. 
	يرى البعض أن "تقييم الأداء يعني تحديد نسبة الإنجاز الفعلي إلى المستويات المرغوب في الوصول إليها كذلك يعني مدى تحقيقها لأهدافها ووفائها بالتزاماتها".
وبالرغم من أن هذا المفهوم قد ربط بين الأداء والأهداف، وهو أحد الركائز الأساسية لتقييم الأداء، إلا أنه يؤخذ عليه أنه ربط بين الأداء الفعلي والمستويات التي يرغب في الوصول إليها، فمن المعروف أن هناك فرقاً بين المستوى المرغوب من الأداء والمستوى المستهدف أو المخطط للأداء، فينبغي لنا مقارنة الأداء الفعلي بما هو مستهدف أو مخطط وليس بالمرغوب، لأن الإدارة قد ترغب في مستوى أداء معين يعجز الأفراد عن تحقيقه مما ينتج أثاراً سلبية على الأداء ذاته فيما بعد. فالتقييم السليم للأداء ينبغي له أن يعتمد على مفهوم سليم، والمفهوم السليم لتقييم الأداء ينبني على أساس مقارنة الفعلي بالمخطط أو المستهدف وليس بالمرغوب مما يحقق الواقعية في التقييم.
ومن ناحية أخرى ركز هذا التعريف على مدى تحقيق الأهداف لأن عدم الوفاء بالالتزامات قد يؤدي إلى الفشل المالي وتصفية المؤسسة وهو ما يتعارض مع هدف الاستمرار وهو من الأهداف الاستراتيجية للمؤسسة.

كما يرى البعض الآخر أن تقييم الأداء يؤدي إلى "التحقق من مدى نجاح الإدارة في القيام بعملياتها المختلفة بكفاءة وتحقيق أهدافها المنشودة، ويأتي ذلك بالدراسة التحليلية المتأنية لكافة العلاقات التي تربط بين مواد الوحدة الاقتصادية، وأوجه استخداماتها، مع مقارنة ما تحقق فعلاً ببعض المعايير السابق إعدادها، حتى يتسنى تحديد الانحرافات واتخاذ الإجراء التصحيحي الملائم.
وفي حالة عدم وجود تلك المعايير السابق ذكرها؛ ينبغي لنا مقارنة الأداء الفعلي للوحدة الاقتصادية بأدائها خلال سلسلة زمنية – مع مراعاة الظروف غير العادية التي قد تحدث في إحدى السنوات، ويكون لها تأثير على الأداء – وذلك لقياس الانحرافات بشكل سليم لوضع العلاج المناسب لها".
يؤخذ على هذا التعريف أنه اعتمد في تحديده للانحرافات على مقارنة الأداء الفعلي بالمعايير السابق وضعها في حين أن المعايير نفسها قد تكون غير واقعية وتحتاج إلى تعديل للوصول إلى قياس الانحرافات بشكل سليم.

إلا أن هذا التعريف قد ركز على تناول مفهوم التقييم ثم أوضح الخطوات الإجرائية اللازمة لتحقيق هذا المفهوم فكأنه ربط بين الهدف والوسيلة، مما يزيد التعريف قوة ومنفعة لقارئيه.

وقد أشار هذا التعريف أيضاً إلى أن التقييم يتضمن كافة العمليات المختلفة التي تقوم بها المؤسسة والدراسة التحليلية لكافة العلاقات بين مواد الوحدة الاقتصادية وأوجه استخداماتها، إلا أنه يلاحظ أن تقييم الأداء ليس بالضرورة – في كل الأحوال – أن يكون شاملاً لكل المستويات والعمليات بل قد يقتصر على مستوى معين (مستوى الآلة أو الفرد أو الورشة أو القسم...) وبما يتفق مع الهدف من التقييم. وهو ما يؤيده البعض (1986 Meidan,) إذ ينظر إلى تقييم الأداء "على أنه يمكن أن يتسع ليشمل كل المستويات أو يضيق لدرجة أنه يقتصر مبدئياً على مستوى معين، ويؤكدون أن "تقييم الأداء هو أداة إدارية رسمية أو إجراء إداري رسمي (Formal) يمكن أن يستخدم على نطاق ضيق أو على نطاق واسع".
يعرف(Hophe, et al) تقييم الأداء بأنه "عملية تقييم التقدم نحو تحقيق أهداف محددة، وتوفر هذه العملية معلومات عن كفاءة تحويل الموارد إلى منتجات وخدمات (مخرجات)، وعن جودة هذه المخرجات ومخرجات أخرى مثل نتائج نشاط ما مقارنة بالأهداف المحددة له".
ويعرفه أحد الكتاببأنه "النظام الذي يمكن من خلاله الوقوف على مستوى كفاءة الأداء الإداري الفعلي لكافة الأنشطة، ويضع أمام المسؤولين عن إدارة الوحدة صورة تفصيلية عن نتائج هذا الأداء، والكشف أولاً بأول عما يصاحبه من سلبيات بحيث يمكن اتخاذ ما يجب أولا بأول من قرارات لعلاج السلبيات وتصحيح مسار العمل حتى يتحسن الأداء وترتفع الإنتاجية".

كما ينظر البعض إلى تقييم الأداء على أنه جزء من النشاط الرقابي الذي تقوم به إدارة المؤسسة، فيذكرون أن تقييم الأداء هو:" أحد المقومات الرئيسية للعملية الرقابية، حيث يتم مقارنة الأداء الفعلي لكل نشاط من أنشطة المشروع، وكذلك الأداء الكلي بمؤشرات محددة مقدماً، وذلك لتحديد الانحرافات عن الأهداف السابق تحديدها وتحديد المراكز المسؤولة عنها، وإرجاعها لأسبابها لتلافيها في المستقبل، وذلك للحكم على كفاءة التشغيل سواء على مستوى المؤسسة ككل أو على مستوى الأنشطة الداخلية للمؤسسة ".
وهكذا يكون تقييم الأداء عملاً إدارياً رقابياً ضمن الوظائف الإدارية المعروفة (تخطيط، تنظيم، توجيه وتنسيق رقابة، تقييم أداء واتخاذ قرارات)، ولكن بنظرة فاحصة نجد أن الإدارة ليست هي فقط التي تقوم بتقييم الأداء، فهناك تقييم أداء داخلي، وتقييم أداء خارجي، حيث يختلف نوع التقييم وغرضه باختلاف القائم بالتقييم، فتقييم الأداء عملية ليست قاصرة على الإدارة فقط، بل قد تقوم بها أطراف أخرى، ويؤيد هذا الرأي أحد الباحثين، إذ يرى أنه يمكن النظر إلى تقييم الأداء من زاويتين:
1-	وظيفة تمارسها الإدارة في مراكز المسؤولية بمختلف مستوياتها الإدارية، وبالتالي فهو عمل إداري.
2-	وظيفة مستقلة تمارسها الجهات الرقابية الخارجية مثل المؤسسة القابضة أو الجهاز المركزي للمحاسبات وغيرها، بغرض تقييم كفاءة الوحدة الاقتصادية في تحقيقها لأهدافها المرجوة، كما يقوم به المحللون الماليون والمستثمرون، والملاك، والبنوك، وغيرهم.
	
ويرى البعض أن تقييم الأداء هو "النشاط الإداري الذي يهتم أساساً بتعريف وإقرار الفعالية بالمؤسسة" ويؤكدون هذا المعنى بقولهم:إن "المؤسسات تقوم بتنفيذ أنشطة التقييم لكي تصبح أكثر فعالية، ويقال: إن العمل التنفيذي فعال عندما يحقق هذا العمل هدفاً محدداً، أو عندما يرسم للأفراد بالمؤسسة اتجاهاً وغايةً".
وبالتالي يتم النظر إلى تقييم الأداء من زاوية أثره أو نتيجته، حيث أن نظام تقييم الأداء وما ينتجه من معلومات تتعلق بمواطن الانحراف عن الأهداف يمهد للإدارة أن تتخذ الإجراءات التصحيحية مما يجعل الأداء يسير في اتجاه تحقيق المستهدف وبالتالي تتحقق الفعالية منه.
يؤخذ على هذا التعريف أنه لم يتطرق لمفهوم الكفاءة، فالإدارة العلمية تسعى ليس فقط لتحقيق أهدافها– الفعالية – ولكن تسعى إلى تحقيق هذه الأهداف بأكبر قدر ممكن من الكفاءة – سواء من ناحية وقت الإنجاز أو تكلفة الإنجاز أو جودة الإنجاز – لذلك يستخدم البعض "اصطلاح تقدير الكفاءة بدلاً من استخدام اصطلاح تقييم الأداء ويعني تقدير الكفاءة (Efficiency rating) تحليل وتقييم أداء العاملين لعملهم ومسلكهم وتصرفاتهم فيه.  وقياس مدى صلاحيتهم وكفاءتهم في النهــوض بأعباء عملهم الحالي وتحمـلهم المسؤولية ...".

ويختلف تقييم الأداء (Performance Valuation)عن تقويم الأداء (Performance Evaluation)، فتقييم الأداء على مستوى المؤسسة يعني تحديد نسبة الإنجاز الفعلي إلى المستويات المرغوب في الوصول إليها وكذلك يعني مدى تحقيقيها لأهدافها ووفائها بالتزاماتها. أما تقويم الأداء فيعني الاستفادة بنتائج تقييم الأداء في تعديل ما تسفر عنه تلك النتائج من انحرافات غير مرغوبة(سالبة) والتغلب عليها، وكذلك تدعيم ما تسفر عنه انحرافات مرغوبة(موجبة).

ومن خلال العرض السابق يمكننا أن نستنج أن تقييم الأداء هو: أداة لتحديد مدى نجاح المؤسسة في تحقيق الأهداف المرجوة بكفاءة وفعالية حتى يتسنى اتخاذ القرارات المناسبة بناء على نتائج هذا التقييم.
وبتحليل التعريفات السابقة لتقييم الأداء يمكننا استخلاص ما يلي: 
- إن تقييم الأداء هو نشاط يتصف بالشمول والوضوح والتوافق مع الهيكل التنظيمي للمؤسسة وبالتالي فان تقييم الأداء يشمل جميع أوجه النشاط في المؤسسة ويلمس جميع العمليات ويمتد إلى جميع المستويات.
- إن عملية تقييم الأداء لا تعبر عن إجراءات شكلية تتم فقط لاستيفاء معين من المظاهر الكاملة للمؤسسة وإنما ينبغي لتلك العملية أن تحقق أهدافها التي وجدت من أجلها بشكل يتفق مع أهميتها وعظم تأثيرها على الوظائف الإدارية المختلفة.
- تقييم الأداء عملية مستمرة – وذلك بغرض متابعة النشاط أولا بأول حتى يمكن تحليل النتائج النهائية التي توصلت إليها المؤسسة من مختلف الأنشطة وبالتالي فإن استمرار التقييم يرتبط باستمرار النشاط.

"وتستوجب عملية تقييم الأداء ضرورة إجراء مسح ميداني شامل للمؤسسة بغرض التعرف على سائر عملياتها الإنتاجية والوقوف على العلاقات التي تربط بين مختلف مراحل الإنتاج والتوصل إلى خصائص النشاط الإنتاجي الذي تمارسه المؤسسة وأثر ذلك على إدارتها، ودراسة اقتصاديات برامج التشغيل المختلفة تمهيدا للوصول إلى الحلول المناسبة لتجنب القصور في الأداء والعمل على استمرار النجاح في المستقبل".

1-3 أدوات قياس وتقييم الأداء:
يعتمد نظام قياس وتقييم الأداء على مجموعة من الأدوات يطلق عليها " معايير أو مقاييس الأداء" ويتمثل الهدف الأساسي لهذه الأدوات في التحقق من أداء الأعمال بكفاءة في ضوء الظروف والإمكانيات المتاحة.
ولقد تعددت التعريفات التي تناولت مفهوم كل من معايير ومقاييس الأداء ومن أهمها ما يلي:
 " تلك الوسيلة التي يقاس من خلالها مدى تحقيق المؤسسة لأهدافها أو النتائج المرغوب فيها".
إن هذا التعريف قد اهتم ببيان الغرض من استخدام مقياس الأداء بكونه أساساً لمقارنة النتائج المخططة. ومع ذلك لم يوضح طبيعة المقياس من حيث كونه مستوى معيناً من الأداء ترغب المؤسسة في الوصول إليه.
وحسب تعريف آخر :" يعد مقياس الأداء بمثابة ميزان يبنى على أساسه تقييم الأداء".
يعد هذا التعريف شديد الإيجاز حيث اقتصر على بيان وظيفة مقياس الأداء باعتباره وسيلة للتحقق مما إذا كان الأداء الفعلي يتساوى مع المخطط أم يختلف عنه كما أنه لم يوضح طبيعة مقياس الأداء وكيفية اختياره.
بينما عرف "معيار الأداء" بأنه: " قاعدة أو أساس للقياس وضعته جهة لها سلطة وضعه ويلقى قبولا ممن سيستخدم في تقييم أدائهم". 
إن هذا التعريف لمعيار الأداء قد تشابه مع تعريفات مقياس الأداء من حيث كونه أساساً للقياس وان كان يمتاز عن التعريفات السابقة لمقياس الأداء بأنه أوضح صفة القبول العام لمعيار الأداء وهي شديدة الأهمية حيث تعمل على تجنب أي مقاومات محتملة عند التطبيق
وفي تعريف آخر : يعرف معيار الأداء بأنه" مستوى للأداء يمثل ما يجب أن يتحقق في ظروف معينة وبالتالي فهو يمثل مستوى الكفاية في الأداء الذي يجب أن يتحقق عند أداء عملية معينة أو إنتاج منتج معين ومن خلال مقارنة مستوى الأداء هذا بما تم فعلا يمكن الحكم على التغيرات في الكفاية بشكل موضوعي خاصة إذا تطابقت الظروف الفعلية مع الظروف المتوقعة أثناء وضع المعايير".

هذا التعريف قد عبر عن مضمون الأداة التي يعتمد عليها نظام قياس وتقييم الأداء وكيفية استخدامها بالإضافة إلى أنه قد نفي عنها صفة المثالية وإنما وصفها بشكل واقعي حيث أوضح أن معيار الأداء ليس جامدا وإنما قد يختلف حسب الظروف السائدة.
وتجدر الإشارة إلى أن الكتاب الذين تناولوا تعريف الأداء لم يتناولوا تعريف مقياس الأداء، وهو ما يوحي بأن محتوى كل منهما لا يختلف عن الآخر. وفي هذا الصدد أشار أحد الكتاب إلى أن المعايير – من ناحية – تعبر عن أفضل الأهداف التي تقررها الإدارة وترغب في تحقيقها وتلزم المختصين بتحقيقها. ومن ناحية أخرى تعبر عن أفضل الأدوات التي يمكن استخدامها في الحكم على الأداء. ولإيضاح ذلك يمكن القول: إن معيار الأداء يمثل مستوى مستهدفًا من الأداء ترغب إدارة المؤسسة في تحقيقه وفي نفس الوقت يستخدم لمقارنة الأداء الفعلي بالمستوى المستهدف من الأداء.
وفي ضوء ما سبق يمكن القول: إن معايير الأداء ُتعدُ أهدافا تسعى المؤسسة إلى تحقيقها ومن ثم فهي من دعائم عملية التخطيط وفي نفس الوقت تستخدم كمقاييس لعملية الرقابة وتقييم الأداء.
وبذلك يمكن القول: إن معايير الأداء وجهان لعملة واحدة حيث أن محتوى كل منهما لا يختلف عن الآخر وإنما يطلق عليها في مرحلة التخطيط ( معايير) وفي مرحلة الرقابة (مقاييس).
من خلال القراءة المتأنية- لما سبق ذكره- نعتقد أن رأي الباحث مبني على تفضيله وموازنته في جانب عدم الوقوع في ذلك اللبس بين التعبير الكمي الذي تستخدمه مؤسسة الأعمال في توصيل أهدافها إلى العاملين بها بحيث تدفعهم إلى الالتزام بتحقيقها وقد تأخذ شكل نماذج : صافي الدخل، العائد على الاستثمار الدخل المتبقي... من ناحية وبين معايير أو مقاييس الأداء من ناحية أخرى، وهي تعبر عن المستويات المستهدفة من التعبيرات الكمية المعبرة عن أهداف المؤسسة الاقتصادية ( فمثلا 20 % كمعدل مخطط للعائد على الاستثمار) والتي ترغب في تحقيقها وفي نفس الوقت تقارن بها مستويات الأداء الفعلية ( 18% كمعدل فعلي للعائد على الاستثمار) للتحقق من مدى تحقيق الأهداف المخططة والالتزام بها.

1-4 أهمية تقييم الأداء: ترجع أهمية تقييم الأداء إلى ما يلي:

أولا: انه يمثل أساسا موضوعيا لوضع نظام الحوافز والمكافآت التشجيعية:
فمن البديهي أن هناك علاقة مؤكدة بين الحوافز وتقييم الأداء، كما أن عملية تقييم الأداء تعمل على ترشيد الطاقة البشرية في المؤسسة في المستقبل، حيث يتم إبراز العناصر الناجحة وتنميتها وكذلك العناصر غير المنتجة التي يتطلب ال_أمر الاستغناء عنها أو محاولة إصلاحها لزيادة كفاءتها، لذلك فمن الضروري تنظيم أثر الزيادة في الكفاية الإنتاجية على دخول العاملين والإدارة ونصيبهم من الأرباح. 

ثانيا: الرقابة على كفاءة الأداء:
حيث يتم التحقق من قيام المؤسسة بمزاولة أوجه نشاطها وبتنفيذ أهدافها بأعلى درجة من الكفاءة، وذلك يعني الرقابة على الكم والكيف بالنسبة إلى الأداء ويتم هذا من خلال التأكد من عدم وجود إسراف أو ضياع غير عادي والعمل على تخفيض عناصر الضياع فضلا عن تحقيق الترابط والتوازن بين مختلف أوجه النشاط للمؤسسة الاقتصادية.

ثالثا:اكتشاف الممارسات الإدارية الخاطئة:
قد تمارس العملية الإدارية أحيانا بطريقة خاطئة في أي مرحلة من مراحلها. حيث قد تؤدى على أنها عملية روتينية فقط بدون المرونة في التعامل مع الموقف الراهن مما يحتم أن تكون هناك عملية تقييم أداء مستمرة لما يشكله خطأ الممارسات من خطورة على المؤسسة وتهديد للمصالح المرتبطة بها حيث تسوء مستويات أدائها وتتعقد وقد يكون العلاج الذي تقترحه عملية التقييم هنا أداة مفيدة توجه انتباه المديرين بأهمية الممارسات الصحيحة للوظائف الإدارية أو إعطائهم برامج تدريبية تزيد من درجة كفاءتهم وفعاليتهم في مواجهة المواقف في المستقبل.

رابعا: تحديد المراكز الإدارية المسؤولة عن التباين:
فعملية تقييم الأداء تساعد على توجيه نظر الإدارة العليا إلى مراكز المسؤولية التي تكون أكثر حاجة إلى الإشراف وحيث يكون الإشراف أكثر إنتاجية، كما تساعد مؤشرات تقييم الأداء المستويات الإدارية على التعرف على أسباب التباين الذي تم التعرف عليه حتى يمكن اتخاذ الإجراءات اللازمة لتلافيه. 
خامسا: وسيلة الإيجابية التي تستجد في مرحلة التنفيذ:
قد تستجد ظروف أثناء التنفيذ الفعلي توحي للإدارة بوجوب عدم الارتباط بالخطة حيث أن ذلك سيضيع عليها فرصا في صالحها قد أتيحت لها، وحيث أسفر الواقع الجديد عن معلومات تتيح لها فرصا جديدة لم تأخذها الخطة في الحسبان.
 ولزيادة فعالية تقييم الأداء ودعمه ينبغي لعملية التقييم أن تكون مستمرة، وذلك عن طريق تقسيم خطوات العمل في ضوء الأهداف الرئيسة، ووضع النماذج الخاصة بالتقييم في كل خطوة، على أن يتم التقييم النهائي بعد الانتهاء من العمل، ويتميز أسلوب التقييم المستمر في التعرف على الصعوبات والمشاكل في كل مرحلة من المراحل المختلفة.

1-5 الأسس والاعتبارات العامة لتقييم الأداء:
ترتكز عملية تقييم الأداء على مجموعة من الأسس والاعتبارات العامة والتي تمثل الخطوط العريضة التي يجب مراعاتها عند إقامة نظام لتقييم الأداء ويمكن إيجاز هذه الأسس فيما يلي:  

أولا:تحديد أهداف المؤسسة:
لكل مؤسسة مجموعة من الأهداف تسعى لتحقيقها. لذلك ينبغي لنا أولا تحديد هذه الأهداف ودراستها للتعرف على مدى دقتها وواقعيتها. ويتمثل التحديد الدقيق لأهداف المؤسسة في ترجمة الهدف العام وتحويله إلى مجموعة من الأهداف الفرعية التي تغطي مختلف أوجه النشاط الاقتصادي والاجتماعي، على أن يتم ترتيب هذه الأهداف بحسب أهميتها النسبية والتي تتغير من مؤسسة  لأخرى  تبعا لاختلاف البيئة الاقتصادية والاجتماعية والسياسية التي تنشأ فيها المؤسسة وتزاول نشاطها من خلاله.
وتتمثل الأهداف التي تسعى المؤسسات الاقتصادية إلى تحقيقه بما يتفق وتوجيهات المجتمع وقوانين الدولة التي تزاول فيها المؤسسة نشاطها فيما يلي: 
1- الإنتاج والتسويق.
2- التجديد والابتكار.
3- القيمة المضافة.
4- المسؤولية الاجتماعية.
5- استغلال الموارد المادية والمالية بصورة أفضل.

ثانيا:وضع الخطط التفصيلية لتحقيق الأهداف:
حيث يجب وضع خطط تفصيلية تغطي مختلف مجالات النشاط وتعكس السياسات الخاصة بتحديد الموارد الإنتاجية اللازمة وكيفية الحصول عليها. كما تتم تحديد أوجه استخدام الموارد بشكل يحقق أقصى استفادة ممكنة. ويتطلب تعدد الخطط ضرورة التنسيق فيما بينها على ضوء الأهداف الموضوعة حتى يمكن من واقع الخطط وضع الخطة الرئيسة المتكاملة للنشاط. وتعد الخطة بعد اعتمادها معياراً أو مقياساً للأداء الفعلي والأساس الذي يتم بمقتضاه متابعة تنفيذ الأهداف.

ثالثا: تحديد المسؤولية:*
إن مركز المسؤولية هو وحدة نشاط تتبع سلطة محددة في الهيكل الإداري وتكون أساسا لتقييم الأداء والمحاسبة عن المسؤولية ونتيجة النشاط ويعتبر تحديد المسؤولية الإدارية عن الأنشطة والأعمال المطلوبة لتحقيق الأهداف من النقاط الهامة في وظيفتي التخطيط والرقابة ووفقا لنظام محاسبة المسؤولية فإن كل شخص أو مجموعة من الأشخاص مسؤولون عن تحقيق أهداف معينة، وبالتالي يتم تصميم النظام المحاسبي 

بحيث يحقق الرقابة على الأداء من خلال الربط مباشرة بين التقارير والأشخاص المسؤولين عن الأداء. وكلما صعدنا إلى أعلى في سلم التنظيم الإداري كلما زاد نطاق المسؤولية وبالعكس،  وكلما هبطنا إلى أدنى سلم التنظيم الإداري كلما ضاق نطاق المسؤولية.

رابعا: توافر معايير محددة وواضحة يقاس عليها الأداء الفعلي:
عرف محاسب التكاليف معايير التكلفة منذ فترة ليست بالقصيرة، ورسخت في الأذهان، وشاع استخدامها كوسيلة فعالة لتحديد الاستخدام الأمثل للموارد، وبالتبعية تقييم الأداء الفعلي عن طريق الحكم على ما يفرزه من استخدام للموارد، وهل يعد هذا الاستخدام تكلفة أم إسرافاً وضياعاً. وكمقياس للاستخدام الأمثل للموارد، أصبحت التكاليف المعيارية إحدى الوسائل الهامة لتحقيق الاستراتجيات وبالتبعية الأهداف الاستراتيجية للمؤسسة الاقتصادية. 
ولقد شهدت الآونة الأخيرة اتجاها قويا يرى أن معايير التكلفة المتعارف عليها قد تصدعت وفقدت فاعليتها في بناء كل الاستراتيجيات والخطط التكتيكية والرقابة على التنفيذ. ذلك لأن هناك متغيرات بيئية استجدت وانعكس تأثيرها سلبيا على معايير التكلفة.
وحتى يمكن لمعايير التكلفة أن تسترد فاعليتها في بيئة التصنيع الحديثة، هناك العديد من الخصائص الهامة التي يجب أن تتصف بها تلك المعايير وهي كما يلي:
1- المنظور الخارجي لعملية المعايرة ومستوى إحكام معايير التكلفة: حتى يتوافر لمعايير التكلفة الفعالية اللازمة لتحقيق ميزة التكاليف ومن ثم الميزة السعرية على مستوى المؤسسات المنافسة، كان لا بد أن يتسع مفهوم المتغيرات البيئية المؤثرة في بناء معايير التكلفة ليشمل متغيراً بيئياً خارجياً هاماً هو درجة إحكام معايير تكلفة المنافس الذي يجب أن يحتل أهمية متميزة عند بناء معايير التكلفة. 

 فخاصية الاستجابة للمتغيرات البيئية الخارجية المتمثلة في تكلفة المنافس هي حد الأمان الذي أوجدته بيئة ممارسة الأعمال الحديثة لضمان عدم فرض المنتج لمستويات الكفاءة الداخلية وبالتبعية التكلفة إلا إذا كانت ترقى إلى مستوى الصناعة. 
3-	الاستجابة الكاملة للمرونة في العمليات الإنتاجية: فرضت المنافسة بمفهومها العالمي الحديث اقتصاديات النطاق للعمليات الإنتاجية. بمعنى أن يكون هناك إنتاج متدفق ومستمر يتصف بأن له تصميمات مختلفة ودرجات عالية من الجودة وحجماً منخفضاً من التكلفة. وتتصف العمليات الإنتاجية الحديثة بخاصيتين هامتين لهما تأثيرهما القوي على بناء معايير التكلفة وهما:
أ- المرونة في المواصفات الهندسية للمنتج: حيث يتم الإنتاج بناءً على طلب مسبق من الأسواق وبمواصفات محددة تخضع للتغيير من حين لآخر ووفقا للتغير في احتياجات المستهلك 
ويتطلب ذلك من معايير التكلفة أن تتصف بالمرونة التي تجعلها قادرة على قياس الاستخدام الأمثل للموارد اللازمة لإنتاج منتجات ذات المواصفات المتغيرة.
ب- المرونة في عملية المعالجة الصناعية: تتصف عملية المعالجة الصناعية في بيئة التصنيع الحديثة بالمرونة حيث يعتمد الإنتاج على تشكيل خلايا تصنيع أوتوماتكية مرنة من الآلات الأوتوماتكية متعددة الأغراض والمتاحة وقت البدء في التصنيع.
وهذا يتطلب أن يتم ربط معايير التكلفة بعملية المعالجة الصناعية التي يمكن أن تؤديها تلك الآلات الأوتوماتكية المرنة، وذلك عن طريق حصر وتوصيف جميع عمليات المعالجة الصناعية ومعايرتها. ومن ثم يمكن بناء معايير أو أنشطة التي يمكن أن تؤديها كل آلة.
3- صفرية الاستجابة لمستويات منحنى التعلم: فالتحول من الآلات التي يتم تشغيلها والتحكم فيها عن طريق عنصر العمل البشري إلى آلات يتم تشغيلها والتحكم فيها عن طريق الكومبيوتر يؤدي إلى تقادم معايير الأجور المباشرة، ويختفي بالتبعية تأثير عنصر العمل البشري ومنحنى التعلم على بناء معايير التكلفة. 
4-	إحلال معايير الأجور المباشرة بمعايير لتكلفة العمل الالكتروني المباشر: كنتيجة منطقية لما سبق، كان لا بد وأن تستجيب معايير التكلفة بإحلال معايير تكلفة العمل الالكتروني المباشر محل معايير الأجور المباشرة. وتعرف تكلفة العمل الالكتروني المباشر بأنها تكلفة الآلات الأوتوماتكية المرنة التي تتكون منها خلية التصنيع الالكتروني المرنة. 

خامسا: توافر جهاز مناسب للرقابة على التنفيذ:
تتطلب عملية تقييم الأداء وجود جهاز للرقابة يختص بمتابعة ومراقبة وتسجيل النتائج لاستخدامها في الأغراض الإدارية، ويستمد جهاز الرقابة أهميته من الارتباط الوثيق بين فاعلية الرقابة ومدى دقة البيانات المسجلة إذ تعتمد نتائج التقييم في موضوعيتها ودقتها على دقة جميع البيانات وتسجيلها.

سادسا: تصميم نظام معلومات لمتابعة حصر البيانات والمعلومات المتعلقة بالأداء الفعلي:
يتطلب نجاح عملية تقييم الأداء وجود نظام معلومات يعمل على تجميع البيانات المتعلقة بنتائج التنفيذ الفعلي حتى يمكن استخدامها مدخلات للدراسة والتحليل بغرض التوصل إلى النتائج المتعلقة بتقييم أعمال المؤسسة وإعداد التقارير الخاصة بذلك
سابعا: تقارير الأداء:
تلعب التقارير المحاسبية دورا بارزا في عملية الاتصال المحاسبي، وتعرف تقارير الأداء على أنها :" تلك التقارير التي تنتج عن النظام المحاسبي في المشروع بهدف مساعدة المستويات الإدارية المتعددة في اختيار الأهداف ووضع الخطط الكفيلة بتحقيق هذه الأهداف، كذلك تقييم أداء الأنشطة المختلفة. ويتم في التقارير الرقابية مقارنة ما تم فعلا بالمقاييس المستخدمة لبيان ما تم إنجازه وما يجب أن يتم في تحديد التباين وأسبابه وإجراء التصحيحات اللازمة".
وبالتالي فإن تقارير الأداء هي الوعاء الذي يحتوي على نتائج قياس الأداء ومقارنة تلك النتائج بما يجب أن يتم الوصول إليه للحكم على كفاءة وفاعلية الأداء بالمؤسسة. ويلاحظ أنه كلما صعدنا إلى المستوى الإداري الأعلى كلما قلت التفاصيل التي تحويها التقارير.

1-6 أهداف تقييم الأداء:
تناول العديد من الباحثين أهداف تقييم الأداء، التي يمكن صياغتها كما يلي:
1-	بيان مدى تحقيق الوحدة الاقتصادية للأهداف التي التزمت بها قبل بدء السنة المالية، وبيان مدى تحقيق القطاعات الرئيسة التي تتكون منها الوحدة الاقتصادية للأداء المستهدف خلال تلك الفترة.
2-	تحديد مدى كفاءة المديرين في القيام بالمسؤوليات المنوطة بهم.  
3-	الهدف الأساسي لتقييم الأداء هو تزويد الإدارة بالبيانات عن أداء المؤسسة في ماضيها وحاضرها والأداء المتوقع لكي يتم إدخال هذه البيانات كمدخلات في الفكر والعمل الإداري مما ينتج عنه مخرجات هي القرارات.
4-	تحسين الأداء في المستقبل،لأنه - نظام تقييم الأداء- أداة لتحديد واقتراح الحلول الملائمة لنقاط الضعف في الأداء السابقوتدعيم مواطن القوة وتعظيم الاستفادة منها مستقبلاً.
5-	تحفيز المديرين تجاه تحقيق أهداف المؤسسة.
6-	تحفيز العاملين، والمساعدة في رسم و/أو تقويم سياسة الأجور والحوافز، إذا تبين أن نواحي القصور ترجع لانخفاض المعنويات وضعف دوافع العمل بسبب قصور مستويات الأجور والحوافز عن مستوى أعباء الأداء.
7-	تخطيط القوى العاملة، إذا أوضحت نتائج التقييم أن قصور أداء بعض الأفراد لا يرجع إلى قصور قدراتهم ومهاراتهم أو تقاعسهم، بل يرجع إلى عدم انسجامهم مع متطلبات وظائفهم وأنهم يكونون أصلح في وظائف أخرى، أو تحديد إمكانية ترقية الفرد كمكافأة على أدائه المتميز، مما يساعد على تعديل وتقويم سياسة التعيين والنقل والترقية بالمؤسسة مما ينعكس أثره على الأداء مستقبلاً.
8-	تطوير خطة التدريب، إذا تبين أن نواحي القصور راجعة إلى عدم كفاءة الأنشطة التدريبية التي تقوم بها المؤسسة، مما يؤدي إلى تحديد الاحتياجات التدريبية و/أو تصميم البرامج و/أو طرق التدريب مما يحقق التنمية الذاتية.
9-	توفير معلومات التغذية المرتدة للعاملين عند مستوى أدائهم لمهام وظائفهم ونقاط القوة والضعف في هذا الأداء.مما يؤدي إلى تعريف كل فرد بموقفه من المؤسسة، ورأي القيادات الإدارية فيه لذلك يحاول دائما أن يصل إلى الأفضل طالما يشعر أن تقييم الأداء يستند على أسس ومعايير موضوعية.
10-	كشف ما قد يتواجد من قصور في مهارات الاتصال لدى الرؤساء، إذا تبين قصور معرفة أو فهم المرؤوسين لأهداف ومفهوم ومعايير التقييم وللتوجيهات بشأن الطرق والأساليب المخططة للأداء، وذلك لأن نجاح نظام تقييم الأداء هو جزء لا يتجزأ من كفاءة نظام المعلومات والاتصالات بالمؤسسة.
إلا أنه يلاحظ أن هذه الأهداف ركزت على تقييم الأداء من منظور المستخدم الداخلي، وأهملت توضيح الأهداف التي يسعى إلى تحقيقها المستخدم الخارجي، ولذلك فإننا نرى ضرورة توضيح هذه الأهداف.
وفي البداية نشير إلى أن أهداف تقييم الأداء (من منظور المستخدم الخارجي)، تختلف باختلاف نوعية هذا المستخدم سواء أكان مستثمراً أم مانحاً للقروض أو جهازاً رقابياً... الخ إلا أنه يلاحظ أن الهدف الأساسي الذي تتفق فيه جميع هذه النوعيات يتمثل في ترشيد القرارات التي يتم اتخاذها، لأن مخرجات عملية تقييم الأداء التي تقوم بها الأطراف الخارجية يتم استخدامها كمدخلات فيما يتخذونه من قرارات.

2- علاقة أدوات قياس وتقييم الأداء بالوظائف الإدارية:
تؤثر أدوات قياس وتقييم الأداء- معبرا عنها بمعايير أو بمقاييس الأداء- في الوظائف الإدارية الأساسية والتي تتضمن: التخطيط، المتابعة والتحفيز، التوجيه والرقابة، واتخاذ القرارات وذلك كما يلي:

2-1 التخطـيط:
تهدف وظيفة التخطيط إلى المواءمة بين الإمكانيات والموارد المتاحة من ناحية، ووسائل تحقيق الأهداف المحددة من ناحية أخرى. وذلك بشكل يضمن حالة من التكيف المستمر مع المؤثرات البيئية داخل أو خارج المؤسسة. وحتى تتم هذه المواءمة وتستمر حالة التكيف من الضروري اتباع الخطوات التالية:
1- التحديد الواضح للأهداف طبقا لأولوياتها مع تحديد الأبعاد الزمنية لهذه الأهداف.
2- تحديد وحصر الإمكانيات المتاحة والتي يمكن الاستفادة منها في تحقيق الأهداف.
3- مقارنة الأهداف المحددة بالإمكانيات والموارد المتاحة وبالتالي إما تعديل الأهداف لتتلاءم مع الإمكانيات المتاحة. أو تدبير الموارد اللازمة للوفاء بالأهداف المحددة.
  4- إعداد موازنة تخطيطية للإمكانيات والموارد والأهداف وذلك من خلال الترجمة المالية والكمية  	لمتطلبات الأنشطة والأهداف الواردة بالخطة.

وفي هذا الصدد يمكن الاستعانة بمعايير الأداء في مرحلة التخطيط لتعكس أهداف المؤسسة المطلوب إنجازها ومستويات الأداء اللازمة لتحقيقها وأسلوب قياس هذا الأداء. وبالتالي في ضوء هذه المعايير يمكن لكل مدير مسؤول أن يرتب أدواته للعمل على تحقيق هذه الأهداف.

أولا: أهمية ودور البيانات والمعلومات المحاسبية في التخطيط:
بغية توضيح الدور الذي تلعبه البيانات والمعلومات المحاسبية في عملية التخطيط، سنتطرق بالشرح والتفصيل عبر خطوات منهجية إلى الوقوف عند مفهوم التخطيط ومن ثم محاولة التعرف على خصائص ونوعية البيانات والمعلومات اللازمة للتخطيط. 

1: أهمية التخطيط: 
	التخطيط هو المرحلة الأولى في عملية اتخاذ القرارات، فعن طريقه تستطيع الإدارة تحديد الأهداف أو المشاكل التي تواجه المؤسسة وتحديد الأنشطة أو السياسات اللازمة لتحقيق هذه الأهداف، ثم تحديد الموارد اللازمة لتمويل الأنشطة والسياسات المختارة، وأخيرا إعداد الخطة التفصيلية. والتخطيط يمكن المؤسسات من التوقع بالظروف المستـقبلية كما يساعدها على استغـلال إمكانياتها المتاحة أقصى ما يمكن. بالإضافة إلـــى ذلك فإن " التخطيط السليم يؤدي إلى وجود رقابة سليمة حيث لا رقابة بدون تخطيط ".
	ولقد وردت عدة مفاهيم للتخطيط استطعنا أن نلخص منها التعريف التالي: التخطيط خطة عمل شاملة تعمل على تحقيق أهداف محددة مع ترجمة هذه الأهداف في شكل برامج ومعايير تعمل المؤسسة على تحقيقها خلال فترة زمنية محددة مستقبلا.

2: مراحل التخطيط:
يمكن تقسيم التخطيط إلى أربع مراحل أساسية:
- المرحلة الأولى: تحديد الأهداف أو المشاكل التي تواجه المؤسسة.
- المرحلة الثانية: تحديد الأنشطة أو السياسات اللازمة لتحقيق الأهداف.
- المرحلة الثالثة: تحديد الموارد اللازمة لتمويل الأنشطة أو السياسات المختارة.
- المرحلة الرابعة: إعداد الخطة العامة والخطط التفصيلية.
وتختلف مشاكل التخطيط باختلاف المرحلة التخطيطية كما يلي:

-المرحلة الأولى: تحديد الأهداف أو المشاكل التي تواجه المؤسسة تظهر هنا مشكلة التعارض بين أهداف الإدارات المختلفة، فالأهداف التي ترغب إدارة الإنتاج في تحقيقها قد تتعارض مع الأهداف التي ترغب الإدارة المالية في تحقيقها.هذا فضلا عن وجوب اتفاق أهداف المؤسسة مع الأهداف الاجتماعية والسياسية والاقتصادية للدولة.

-المرحلة الثانية: تحديد الأنشطة أو السياسات اللازمة لتحقيق الأهداف تظهر مشكلة المفاضلة بين السياسات المختلفة، ويتطلب ذلك دراسة تفصيلية لكل سياسة على حدة تمهيدا لاختيار السياسة المناسبة لظروف وأهداف المؤسسة.
-المرحلة الثالثة: تحديد الموارد اللازمة لتمويل الأنشطة أو السياسات المختارة وفي هذه المرحلة تظهر مشكلة تحديد الاحتياجات المالية المستقبلية، وتحديد مصادر التمويل الداخلية والخارجية، لتمويل هذه الاحتياجات.

-المرحلة الرابعة: إعداد الخطة العامة والخطط التفصيلية؛ تظهر مشاكل أخرى مثل الإقناع بالخطة والاتصال بالمستويات الإدارية المختلفة التي تملك البيانات اللازمة لإعداد الخطة، ويحتاج ذلك إلى نظريات مختلفة كنظريتي الإقناع والاتصال. وتتم عملية التخطيط باستخدام أحد الأسلوبين أوكليهما: 

أ-الأسلوب الشخصي: طبقا لهذا الأسلوب يمكن الاعتماد في عملية التخطيط على الحكم والتقدير الشخصي للقائم بعملية التخطيط، ومع أهمية عنصر التقدير الشخصي للمخطط فإنه لا يمكن الاعتماد عليه كلية كأسلوب للتخطيط نظرا لكبر حجم المؤسسات وتزايد درجة التعقيد في البيئة التي يتم فيها اتخاذ القرارات.

ب-الأساليب الكمية: طبقا لهذه الأساليب فإنه يمكن القيام بعملية التخطيط باستخدام واحد أو أكثر من الأساليب الكمية كبحوث العمليات والنماذج الإحصائية ونماذج الاقتصاد القياسي.
	ونرى انه قد حان الوقت – مع استخدام وتطور المعلوماتية – الاتجاه نحو زيادة الاعتماد على الأسـاليب الرياضية والإحصائية، في إعداد الخطط وتقييم ودراسة البدائل بالمؤسسات الجزائرية.  

ثانيا: خصائص ونوعية البيانات والمعلومات اللازمة للتخطيط:

1: خصائص البيانات والمعلومات اللازمة للتخطيط:
	التخطيط في حاجة إلى بيانات ومعلومات محاسبية من نوع خاص وهي على وجه التحديـد بيانات ومعلومات محاسبة التسيير، إذ أن التخطيط للمستقبل يعتمد على بيانات محددة مسبقا وليس بيانات فعلية تاريخية ومحاسبة التسيير هي وحدها القادرة على توفير ذلك.
	فالبيانات المحاسبية التي تستخدم في التخطيط تتميز بصفتين واضحتين أولاهما أن أغلب هذه البيانات يجب أن يقاس في صورة غير نقدية، وثانيهما أن التفصيل صفة لازمة لهذه البيانات حتى تفي بأغراض التحليل.
وعلى هذا الأساس نرى أن التخطيط بكونه دراسة لما سيحدث مستقبلا بحاجة إلى بيانات ومعلومات محاسبية تتميز بالخصائص التالية: 
1-	بيانات تخص الأحداث المالية المستقبلية وعلاقتها بأحداث الحاضر وقراراته.
2-	بيانات احتمالية تتعلق أساسا بالفرص ُمحتملة الوقوع التي لم تستغل بعد.
3-	بيانات مبنية على القيم الحقيقية للأشياء وليس القيم النقدية والتاريخية لها فقط.
4-	عدم تقييم هذه البيانات بالقيم النقدية ولا بنظرية القيد المزدوج كأساس للقياس والتسجيل والتحليل، لذا تستخدم الأساليب الرياضية والإحصائية في الوصول إلى هذه البيانات مما يساعد على دراسة البدائل المختلفة.
5-	بيانات تعتمد على التقدير والحكم الشخصي، فهي ذاتية وليست موضوعية.
ونرى أن التخطيط يحتاج إلى البيانات والمعلومات المحاسبية بمفهومها الواسع الذي سبقت الإشارة إليه ويشمل كافة البيانات الكمية والوصفية، بحيث يتمكن المخطط من دراسة المشاكل بكامل جوانبها وأبعادها واقتراح الحلول المناسبة.

2: نوعية البيانات والمعلومات اللازمة للتخطيط:
	يمكن القول بأن عملية التخطيط تتطلب توافر ثلاثة أنواع من البيانات والمعلومات في إطار المنظور النظامي لعملية التخطيط هي: 
- معلومات عن البيئة: وتشمل معلومات عن السياسات الحكومية النقدية والضريبية والاقتصادية والاتجاهات الاجتماعية والسكانية والتقدم التكنولوجي وعناصر الإنتاج.
- معلومات عن المنافسة: وتشمل معلومات عن درجة الطلب، حصة المؤسسة في السوق وأحوال المنافسين.
- معلومات داخلية: يمكن تحديد أهم هذه المعلومات في التنبؤ بالمبيعات، الخطة المالية، السياسات المتعلقة بالإنتاج والتسويق والموارد المتاحة للمؤسسة.

ثالثا: دور البيانات والمعلومات المحاسبية في التخطيط:
	سبق تقسيم التخطيط إلى أربع مراحل، وطبيعي أن دور البيانات والمعلومات المحاسبية سوف يختلف باختلاف المرحلة التخطيطية وهذا ما سنحاول توضيحه عبر كل مرحلة كما يلي:

1: مرحلة تحديد الأهداف أو المشاكل التي تواجه المؤسسة:
	المرحلة التخطيطية الأولى، على أساسها يمكن السير في مراحل التخطيط الأخرى، والإدارة هي المسؤولة عن تحديد أهداف المؤسسة ومشاكلها وكذا تحديد أهداف كل إدارة وكل قسم، غير أن ذلك لا يتم بصفة نهائية إلا بعد أن تقوم المحاسبة بدراسة وتحليل هذه الأهداف من الناحية المالية حتى يمكن التعرف على المناسب منها وغير المناسب. والتعرف على أي تعارض قد يوجد بينها، وتحديد الأهداف غير ممكنة التحقيق حتى يمكن استبعادها.وترفع نتيجة الدراسات المحاسبية إلى الإدارة ويتم التشاور بين المحاسب والمسير حتى يمكن الوصول إلى أهداف دقيقة وواقعية يمكن تحقيقها فعلا.

2: مرحلة تحديد الأنشطة أو السياسات اللازمة لتحقيق الأهداف:
	بعد دراسة وتحليل الأهداف والاتفاق عليها، نجد أن الخطوة المنطقية التالية هي تحديد الأنشطة أو السياسات التي يجب أن تمارسها المؤسسة للوصول إلى تحقيق هذه الأهداف. وهنا نجد أن الإدارة يقع على عاتقها إجراء التنبؤات اللازمة عن كافة الأنشطة والأعمال التي يجب أن تمارسها المؤسسة حتى تصل إلى تحقيق الأهداف، فتقوم الإدارة مثلا بالتنبؤ بكمية المبيعات وحجم الإنتاج اللازم لمواجهة المبيعات المتوقعة وكذلك إمكانية الحصول على عناصر الإنتاج المختلفة ومدى توافرها وحجم الطاقة الإنتاجية اللازمة لذلك. لذا لابد أن تعتمد الإدارة في ذلك على بيانات دقيقة حتى يمكن أن تصل إلى تنبؤ علمي دقيق. وهنا يظهر دور المحاسبة في توفير الجانب الأكبر من البيانات والمعلومات.

3: مرحلة تحديد الموارد اللازمة لتمويل الأنشطة والسياسات المختارة:
	بعد تحديد الأهداف وتحديد الأنشطة اللازمة لتحقيق هذه الأهداف، لابد من تحديد الاحتياجات المالية اللازمة لتنفيذ هذه الأنشطة وكذلك تحديد المصادر المختلفة التي يمكن اللجوء إليها للحصول على هذه الاحتياجات.	
	ويعد في الواقع من مسؤوليات الإدارة أساسا، ولكن حتى يتسنى لها ذلك لابد أن تقوم المحاسبة بالتعبير ماليا عن الأنشطة المستقبلية للمؤسسة، عن طريق إعداد القوائم المالية المستقبلية، كجدول حسابات النتائج والميزانية وجدول الموارد والاستخدامات وجدول التدفقات النقدية. 

4: مرحلة إعداد الخطة العامة والخطط التفصيلية:
	بعد تحديد الأهداف والأنشطة اللازمة لتحقيق هذه الأهداف وتحديد الاحتياجات المالية ومصادرها، لابد أن يتوج كل ذلك بوضع الخطة في صورتها النهائية، أي في شكل موازنات تقديرية قابلة للتنفيذ الفعلي، وهنا نجد أن الإدارة تقوم برسم السياسات وتحديد الإجراءات التي يجب أن تتبع عند التنفيذ، وكذلك تحديد معدلات الأداء الكمية والكيفية، ويقصد بالمعدلات الكمية معدلات المواد التي تستخدم في الإنتاج ومعدلات ساعات العمل …الخ. أما المعدلات الكيفية، فيقصد بها معدلات كفاءة الأداء مثل المعدلات المتعلقة بكفاءة الإنتاج والوقت الضائع المسموح به والتلف الطبيعي …الخ. وفي هذا المجال نجد أن المحاسبة تساهم أيضا بدور فعال عن طريق ترجمة المعدلات الكمية إلى معدلات مالية، وكذلك ترجمة المعدلات الكيفية إلى معدلات مالية كلما أمكن ذلك. كما أنها تقوم بالتنسيق بين الخطط التفصيلية والتأكد من مسايرتها للخطة العامة الموضوعة على مستوى المؤسسة ككل، وتوصيل هذه الخطط التفصيلية إلى جميع العاملين بالمؤسسة في صورة تقارير تقديرية.	
	بانتهاء التخطيط تبدأ المؤسسة في التنفيذ وبانتهاء التنفيذ تبدأ الرقابة في أداء دورها مستعينة بالبيانات والمعلومات المحاسبية، ويتبع في كل مرحلة قرارات.

2-2 المتابعة والتحفيز:
	يقتصر دور المتابعة على بيان مدى تطابق التنفيذ الفعلي مع الأنشطة المحددة مقدما. أي أن المتابعة تعني تحديد حجم المشاكل دون الدخول في مقترحات أو توصيات وفي هذا الشأن يمكن الاستعانة بمقاييس الأداء للحكم على الأداء أو الانجاز الفعلي والتحقق مما إذا كان يسير في نفس اتجاه الإنجاز المطلوب وفقط الإشارة إلى مواطن الانحراف إن وجدت. ويمكن للمؤسسة أن تقوم بحث وتشجيع أعضائها للعمل نحو تحقيق الأهداف التي تنشدها بالاستعانة بمعايير أو مقاييس الأداء حيث يميل الأفراد للأداء بشكل أفضل عندما يشعرون أن تعظيم قيمة المقياس المستخدم في قياس وتقييم أدائهم سيعود عليهم بمنفعة خاصة 

2-3 الرقابة والتوجيه:
إن جوهر وظيفة الرقابة هو اتخاذ قرارات تؤدي إلى رفع كفاءة وفعالية الأداء ومن ثم فإن الرقابة التي لا تؤدي إلى قرارات تفي بهذا الغرض هي ضياع للوقت والمجهود.
	وجدير بالذكر أن رفع كفاءة وفعالية الأداء لا يقتصر على معالجة الانحرافات السالبة فقط وإنما يمتد ليشمل الانحرافات الموجبة للعمل على تدعيمها ومحاولة الاحتفاظ بها لأطول فترة ممكنة. 
	وفي هذه المرحلة فإن معايير أو مقاييس الأداء تعد محور وظيفة الرقابة والتوجيه. ففي ضوء قياس النتائج الفعلية على معايير الأداء المحددة مسبقا في وظيفة التخطيط يتم اتخاذ القرارات الضرورية لتوجيه أنشطة المؤسسة نحو تحقيق أهدافها.
	وفي ضوء ما سبق يمكن القول: إن مقاييس الأداء تعمل بمثابة حلقة الوصل بين وظيفة التخطيط والرقابة وهو ما يتضح في الشكل ادناه.

الشكل رقم:1-1 علاقة أدوات قياس وتقييم الأداء بالوظائف الإدارية
 	التنفيذ		الرقابة الإدارية		التخطيط الاستراتيجي	 	
 						 	
 	تقديم المنتج أو أداء الخدمة		تطبيق الاستراتيجية		صياغة الاستراتيجية	 	
							
 					رسالة المؤسسة	 	
 						 	
 					الأهداف طويلة و قصيرة 	 	
 					الأجل	 	
 						 	
 			التخطيط طويل الأجل		الاستراتيجيات	 	
 						 	
 			إعداد الموازنات التشغيلية			 	
 						 	
 	نتائج التشغيل		مقاييس الأداء			 	
 						 	
 			التقرير والتحليل			 	

 	 	 	الإجراءات المصححة	 	 	 	

 Source: Horngren C T, et al, Introduction to management accounting, 10th ed, Prentice-Hall Inc, New 
Jersey, 1996, p731.

2-4 دور البيانات والمعلومات المحاسبية في الرقابة وتقييم الأداء:
	إذا كانت المؤسسة نظاما يتكون من مدخلات معينة (موارد المؤسسة) يتم تشغيلها للحصول على مخرجات (منتجات المؤسسة)، فمن الطبيعي أن يكون لهذا النظام أهداف وإجراءات تحددها طبيعة التخطيط.	
	وهناك وظيفة أخرى تكمل وظيفة التخطيط وتهدف إلى التأكد من أن عملية التشغيل والمخرجات تتم بطريقة صحيحة تؤدي إلى تحقيق الأهداف وهذه الوظيفة، هي الرقابة التي تعتبر التوأم للتخطيط حيث بدون تخطيط لا تتم الرقابة، كما أن فعالية عملية التخطيط لا تتحقق إلا بالرقابة.
	هنا يظهر جليا دور البيانات والمعلومات المحاسبية في نجاح عملية الرقابة، ولذلك فإن بحث وتحليل دور البيانات والمعلومات المحاسبية يستلزم أولا دراسة ماهية الرقابة، ويستلزم ثانيا تحديد نوعية البيانات والمعلومات التي تتطلبها عملية المراقبة.

2-4-1 ماهية الرقابة: 
	الرقابة (Control) وظيفة ضرورية وأساسية لا غنى عنها في جميع الميادين، وفي مختلف المجالات والنشاط الاقتصادي، حيث أنها تمكن الإدارة من متابعة تنفيذ الخطة الموضوعة، والتعرف على مدى مسايرة الأداء الفعلي للأرقام المقدرة بالخطة، وبالتالي تستطيع اكتشاف الأخطاء والانحرافات وتحديد الإجراءات اللازمة لتصحيح الانحرافات قبل أن تتسع دائرتها بالشكل الذي يتعذر معه الإجراءات المصححة. ومن هنا تعد الرقابة المرشد الأساسي للإدارة، الأمر الذي يمكنها من المطالبة بتحسين مستوى أداء التنفيذ باستمرار. كذلك فإن الرقابة تحقق نوعا من عدالة المعاملة. وتقرير الحوافز بالنسبة إلى الأداء الجيد أو محاسبة المقصرين مما يدفع العاملين إلى بذل أقصى جهودهم، الأمر الذي يؤدي في النهاية إلى تحقيق إنتاجية مرتفعة وبأقل التكاليف الممكنة.

	 وقد تناول العديد من الكتاب والباحثين مفهوم الرقابة من زوايا مختلفة، فاهتم كل منهم بنوع معين من العمليات التي تكون في مجموعها النشاط الرقابي، ومن هذه المفاهيم يمكن الوصول للتعريف التالي " الرقابة وظيفة إدارية تهدف إلى قياس العمل الذي تم في ضوء الخطة الموضوعة وتحديد الفروق والانحرافات والمسؤولين عنها مع اقتراح وسائل تصحيح هذه الانحرافات ". وبتحليل هذا التعريف يمكن القول: إن الرقابة تتضمن الآتي: 
	- قيـاس الأداء الفعلي.
	- التقـرير عن الأداء الفعلي.
	- مقارنة الأداء الفعلي بالأداء المخطط.
	- تحديد الانحرافات وأسبابها.
	- تحديد المسؤولية عن الانحرافات.
	- اقتراح وسائل تصحيح الانحرافات.
وهذا يتفق مع ما ذكره (Appleby)حيث حدد أربعة أركان للرقابة هي:
	- وضع المعايير.
	- قياس الأداء بالمعايير.
	- متابعة النتائج.
	- تصحيح الانحرافات عن المعايير.
		وعلى هذا الأساس فإن النظام الرقابي يجب أن يقوم على كل هذه الأسس مجمعة وليس على إحداها.

 
 أما بخصوص الاعتبارات الواجب توافرها في نظام الرقابة السليم يمكن تلخيص أهمها في الآتي:
1-	أنظمة الرقابة لا بد أن تكون واضحة وسهلة ومفهومة لدى القائمين على تطبيقها والذين ستطبق عليهم. 
2-	أنظمة الرقابة يجب أن تكشف الانحرافات المختلفة عن خطط العمل بسرعة وفي الوقت المناسب حيث أن المسير لا يستطيع أن يفعل شيئا إيجابيا بالنسبة إلى ما حدث في الماضي.
3-	يجب أن تظهر أساليب الرقابة الاستثنائية بالنسبة إلى العمليات الاستراتيجية، حتى يمكن للمسير أن يهتم بها ويتخذ ما يلزم من قرارات وإجراءات لتصحيحها في الوقت المناسب.
4-	أنظمة الرقابة لا بد أن تكون مرنة حتى يمكن أن تبقى متماشية مع التعديلات والتغيرات التي قد تحدث في الخطط المرسومة للعمل، وحتى يمكن أن تلائم الظروف غير المتوقعة.
5-	- يجب أن تتماشى أنظمة الرقابة مع الهيكل التنظيمي للمؤسسة حيث أن الجهاز التنظيمي الذي يحقق عن طريقه الأهداف عبارة عن أفراد بسلطات ومسؤوليات وعلاقات ولا يمكن مراقبة الأحداث إلا عن طريق الأفراد وتصرفاتهم، وبالتالي لا بد أن يتماشى النظام الرقابي مع الجهاز التنظيمي.
6-	يجب أن يكون النظام الرقابي اقتصاديا فهناك أنظمة كثيرة يختار منها المسير النظام الذي يمكن أن يحصل منه على النتائج المتوقعة وبأقل التكاليف الممكنة مع الأخذ بعين الاعتبار ظروف المؤسسة ومقدرتها المالية.

2-4-2 الفرق بين مفهوم تقييم الأداء والرقابة:
وفقا لتعريفات تقييم الأداء السابق ذكرها يوجد تشابه كبير بينها وبين مفهوم الرقابة لدرجة أن البعض قد يخلط بين المفهومين فيعتبرهما مفهوماً واحداً، ولكن عملياً نجد أن لكل منهما صفاته المميزة ودوره في المشروع.
فالرقابة كما يعرفها البعض:* "تبدأ مع عملية تخطيط الأهداف المرجو تحقيقها، وتستمر مع التنفيذ لمتابعة الأحداث الفعلية، ومقارنتها بالمخطط، وتمكن من اكتشاف الانحرافات التي تحدث أثناء التنفيذ". وبالتالي فالرقابة تبدأ من وضع الأهداف موضع التنفيذ، وتتابع التنفيذ لكي تمنع الخطأ قبل وقوعه، وذلك قبل الوصول إلى النتائج النهائية. فيؤكد الباحثون أن مفهوم الإدارة العلمية عن الرقابة هو ما يطلق عليه بالرقابة المانعة، أما تقييم الأداء فيأتي دوره عندما تظهر النتائج، وينشط عمله بتحليل تلك النتائج لمعرفة الانحرافات التي حدثت، وما يجب اتخاذه للتصحيح ومنع تكرار الانحرافات مستقبلاً ومتابعة توصيات علاج الانحرافات.

ويتضح من ذلك أن الرقابة تظهر أولاً وأثناء مراحل التنفيذ العملي للأداء إلى أن تصل إلى نتائج هذا الأداء وعند هذه النقطة يظهر دور تقييم الأداء بمقارنة هذه النتائج بغيرها (المحدد مقدماً أو المعايير أو المتوسطات،...) والتي قد لا يقوم بها الأطراف الداخلية فقط بل والخارجية أيضاً وسواء اعتمدت على الحاضر أو الماضي وذلك تمهيداً لإصدار أحكام على هذا الأداء.
كما أنه يمكن النظر بصورة أكثر عمقاً إلى تقييم الأداء، إذ لا يقتصر فقط على مرحلة النتائج بل يظهر دوره أيضاً أثناء مراحل التنفيذ الفعلي للأداء، ولكن ليس كعملية مستقلة بل كأداة من أدوات الرقابة، لأنه لا يمكن أن تتحقق الرقابة على الأداء المنفذ إلا من خلال المقارنة المستمرة لهذا الأداء بالمعايير والمقاييس المحددة مقدماً، وهذه المقارنة ما هي في الحقيقة إلا عملية تقييم الأداء يظهر دوره كوظيفة مستقلة بعد مرحلة إخراج نتائج الأداء، أما أثناء مراحل التنفيذ الفعلي للأداء فيظهر دوره كأداة من أدوات الرقابة الشاملة.
كما أنه من أوجه الفروق بين تقييم الأداء والرقابة، أن الرقابة أكثر تفصيلاً، والرقابة تختلف باختلاف القائم بها، كما أن تقييم الأداء يعتمد على أدوات أخرى خلاف الرقابة كالمؤشرات والنسب وتحليل الاتجاهات والسلاسل الزمنية وغير ذلك مما تتطلبه الرقابة حيث تركز على الفرق بين ما تحقق وما ينبغي له أن يكون.

2-4-3 المعلومات والرقابة: 
	تعد المعلومات هي الأداة الرئيسة التي يرتكز عليها في أداء وظيفة الرقابة، حيث أن هذه الأخيرة تستلزم مجموعة من المعلومات يمكن تحديدها في الآتي: 
	- معلومات عن الخطط والأهداف والسياسات المرسومة.
	- معلومات عن نتائج التنفيذ.
	- معلومات عن نتائج قياس الأداء المخطط بالأداء الفعلي.
	- معلومات عن القرارات التصحيحية التي يتم اتخاذها.
	- معلومات عن كيفية محاسبة المسؤولين عن الانحرافات.
	وحيث أن وظيفة الرقابة لا يمكن ممارستها إلا بتوافر معلومات مختلفة فإنه يمكن القول بصفة عامة: إن نظام المعلومات المحاسبي يجب أن يصمم بحيث يساند عملية الرقابة في جميع مراحلها ويوفر لها جميع المعلومات اللازمة للعملية الرقابية. وأهمية نظام المعلومات المحاسبي لعملية الرقابة تكمن في ثلاثة اتجاهات:
- بكونه نظاماً لتوصيل المعلومات عما تريد الإدارة تنفيذه.
- بكونه وسيلة لتحفيز كافة النظم الفرعية في المؤسسة لتعمل بطريقة تؤدي إلى تحقيق الأهداف.
- بكونه وسيلة لترشيد الأداء وتوصيل المعلومات عن نتائجه إلى من يهمهم الأمر. 
	وبالإضافة إلى ذلك فإن المعلومات التي يوفرها النظام بخصوص عملية الرقابة، يمكن الاعتماد عليها كأساس للتخطيط التالي؛ حيث أن الرقابة لا تهدف إلى تصحيح أخطاء الماضي فحسب، ولكنها تهدف أيضا إلى ترشيد وتوجيه أنشطة المؤسسة في الحاضر والمستقبل لتحقيق الأهداف.
ولقد تطورت النظرة إلى دور نظام المعلومات المحاسبي في عملية الرقابة على مرحلتين:

المرحلة الأولى: وفيها اقتصر النظام المحاسبي على عناصر الرقابة المحاسبية التي تتناول الإجراءات اللازمة لتحقيق حماية الأصول وضمان دقة البيانات المحاسبية وإمكانية الاعتماد عليها وتسمى الرقابة هنا بالرقابة التنظيمية أو المانعة. 

المرحلة الثانية: وجاءت نتيجة للتطورات التي شهدتها بيئة المحاسبة وفيها تناول النظام المحاسبي الإجراءات التي من شأنها تحقيق الكفاية في أعمال المؤسسة عن طريق الرقابة على الأداء وقياس مدى تماشيه مع الخطط وتسمى الرقابة هنا بالرقابة المصححة أو رقابة المعايير.

2-4-4 دور البيانات والمعلومات في الرقابة: 
في مجال الحديث عن الدور التفصيلي للبيانات والمعلومات المحاسبية في الرقابة، يمكن تقسيم العملية الرقابية إلى ثلاث مراحل:
	- المرحلة الأولى: المتابعة.
	- المرحلة الثانية: التقييم.
	- المرحلة الثالثة: التصحيح. 
  وطبيعي أن دور البيانات والمعلومات المحاسبية سوف يختلف باختلاف المرحلة الرقابية حيث تبدو كما يلي: 

أولا: مرحلة المتابعة: عندما يبدأ التنفيذ الفعلي لبرامج المؤسسة لابد وأن تتحقق الإدارة من مدى مطابقة الأداء الفعلي لما هو مخطط، وأول خطوة في ذلك هي متابعة النتائج الفعلية المترتبة على تنفيذ الـبرامج أولا بأول وبالتفصيل وإجراء مقارنة بينها وبين النتائج المخططة، وذلك بهدف حصر أي خروج عن الخطة ومعالجة الموقف فورا. ويمكن تقسيم المتابعة إلى قسمين رئيسين: 

1:متابعة الأداء المخطط: وهنا يتم مقارنة نتائج التنفيذ الفعلي بالمعدلات التقديرية وكذلك بالخطط والسياسات الموضوعة. وتمكن البيانات والمعلومات المحاسبية من اكتشاف الانحرافات وتسجيلها تمهيدا لدراستها وتحليلها واقتراح الحلول البديلة.
2:متابعة الأداء الفعلي: وهنا يتم التأكد من كفاءة وجودة مستوى الأداء الفعلي وتطابقه مع القواعد والتعليمات العامة التي تصف وتحدد أصول الأداء، وكيفية القيام به كما يجب أن يكون. وتمكن البيانات والمعلومات المحاسبية هنا من تطبيق الأصول والقواعد الخاصة بالمراقبة الداخلية والمراجعة الداخلية والضبط الداخلي على جميع عمليات المؤسسة بما في ذلك تقييم النظم المحاسبية الموجودة للتأكد من صلاحيتها وكفاءتها ومدى مطابقتها للأصول والقواعد المحاسبية المتعارف عليها. 

ثانيا: مرحلة التقييم: في هذه المرحلة يتم تقييم النتائج التي تم الوصول إليها في المرحلة السابقة، وذلك عن طريق تحليل الانحرافات وإجراء المقارنات، ودور البيانات والمعلومات المحاسبية في هذه المرحلة يمكن تقسيمه إلى قسمين: 
1: تحليل الانحرافات: ويقصد به تحليل الانحرافات الناتجة عن مقارنة الأداء الفعلي بالمعدلات التقديرية الموضوعة في إطار التخطيط ويتم تحليل هذه الانحرافات على أسس متعددة منها تحليل الانحرافات على أساس المسؤولية أو أسبابها أو علي أساس مكان حدوثها.
2:إجراء المقارنات: ويقصد به مقارنة الأرقام الفعلية ببعضها البعض عن طريق إيجاد علاقات بين أرقام القوائم المالية في نفس المدة. أو إيجاد علاقات بين القوائم المالية في فترات سابقة وهذا ما يسمى بالتحليل 
الأفقي والعمودي للقوائم المالية الفعلية.

ثالثا: مرحلة التصحيح: بعد الانتهاء من مرحلة التقييم، وما تتطلبه من تحليل للانحرافات والوقوف على نتائج 
هذا التحليل، فإن المرحلة الرقابية الأخيرة سوف تأخذ مكانها لتقرير أو لتوصيل نتائج التحليل إلى المستويات الإدارية المختلفة لتصحيح أسباب هذه الانحرافات أو لاتخاذ القرارات المناسبة بشأنها، وتساهم البيانات والمعلومات المحاسبية في إعداد وتقديم التقارير المناسبة للمستويات الإدارية المختلفة مشتملة على بيانات كافية عن الانحرافات وأسبابها وتحديد المسؤولية عن حدوثها والمراحل الإنتاجية التي حدثت خلالها ثم مكان حدوثها وأية بيانات أخرى من شأنها تسهيل مهمة المستوى الإداري الذي يقدم إليه التقرير لاتخاذ القرار المناسب. 
تسعى أنظمة قياس وتقييم الأداء إلى توفير المعلومات التي تساعد الإدارة في من اجل القيام بمختلف المهام إليها، باعتبار أن المعلومات التي توفرها هذه الأنظمة تعد مدخلات لنظم صنع القرارات بالمؤسسة، وهذا بالاعتماد على نظرية النظم، كما هو موضح بالشكل التالي:

الشكل رقم:1-2   نظام قياس وتقييم الأداء 

تحديد الأهداف والمقاييس

التقييم

التخطيط والتنفيذ

الرقابة، تقارير

التغذية العكسية 

ما هي النتائج

كيف  نفذنا 

هل هناك تشجيع

ما هي الإنجازات التي تريدها

Source: Horngre  T  et al, Introduction to Management Accounting, Prentice Hall International, Inc, New Jersey, 11thEdition, 1998, p329.
ويعد محاسب التسيير المسؤول عن اختيار وتوفير مقاييس تقييم الأداء المناسبة للمؤسسة من اجل أن تكون هذه المقاييس ذات دلالة وفعالة في القيام بقياس الأداء. 
كما تعد أنظمة قياس وتقييم الأداء أداة هامة بالنسبة لإدارة المؤسسة باعتبارها الوسيلة الأساسية لتوصيل ما هو مطلوب تنفيذه  في إطار الأهداف الموضوعة، بالإضافة إلى نتائج التنفيذ من اجل العمل على تصحيح الانحرافات، وعلى هذا الأساس فإنه يتعين على أنظمة قياس وتقييم الأداء أن توفر المعلومات اللازمة للإدارة من اجل القيام بمهامها، وفي هذا الإطار عبر (Harrington & Lomax,2000) بقوله: "إذا لم تستطع القياس فلن تستطيع الرقابة، وإذا لم تستطع الرقابة فلن تستطيع الإدارة، وإذا لم تستطع الإدارة فإن التنظيم سوف يتجه نحو الفشل، فالمعلومات هي عبارة عن البيانات التي خضعت للتحليل، والمعرفة هي فهم المعلومات الناجمة عن تحليل البيانات". 
3- الشروط الواجب توافرها لزيادة كفاءة نظام قياس الأداء:
يمكن لنظام قياس الأداء أن يخدم الجوانب سابقة الذكر في ظل وجود العلاقات الوكالية التي تحكم المؤسسات الاقتصادية من خلال توافر ثلاثة شروط :

-	تحقيق تناسق في الأهداف.
-	كفاءة وفعالية الأداء الإداري. 
-	توفير حوافز مجزية.
	
3-1 تحقيق تناسق في الأهداف:
إن من أهم خصائص النظام الكفء لقياس الأداء مراعاته لتناسق أهداف مديري الوحدات الفرعية بالمؤسسة مع الاستراتيجية العامة ككلوذلك حتى لا يحدث تعارض بين أهداف الإدارة (كوكيل) وأهداف المؤسسة، مما قد يؤدي إلى تعمد المديرين إهمال الأهداف التنظيمية في سبيل تحقيقهم لأهدافهم الخاصة. ويمكن تحقيق تناسق الأهداف من خلال حث المديرين لاتخاذ القرارات التي تخدم احتياجات وأهداف المؤسسة. فنجاح نظام الرقابة الإدارية يتحدد بقدرته على حث العاملين للعمل بكفاءة وفعالية لتحقيق أهداف المؤسسة، فالأفراد يميلون إلى بذل جهد أكثر من أجل تحقيق أقصى المنافع للمؤسسة عندما تتوافق منافع المؤسسة مع منفعتهم الشخصية.

3-2 كفاءة وفعالية الأداء الإداري:
يقصد بذلك قيام المديرين بممارسة العمل الإداري الذي يتضمن قوة الملاحظة وسلامة التحليل والتفكير المنطقي والتخطيط السليم واتخاذ القرارات التي من شأنها أن تحقق أهداف المؤسسة.
ويلاحظ أن الجهد الإداري لا يقصد به سرعة الأداء فحسب وإنما يتضمن أيضا جودة الأداء بحيث يعكس كفاءة المدير في استخدام الموارد المتاحة لوحدته الفرعية لتقديم المنتج أو أداء الخدمة بالجودة المطلوبة.
ومن الجدير بالذكر أن تحقيق كل من تناسق الأهداف وتحقيق الكفاءة والفعالية في الأداء الإداري يتطلب ضرورة توافر حوافز مناسبة بحيث تدفع المدير إلى إعادة النظر في أهدافه الخاصة وتنظيمها في ضوء أهداف المؤسسة بحيث توفر هذه الحوافز الدافع اللازم لحث المدير على بذل الجهد الإداري اللازم لتحقيق أهداف المؤسسة.

3-3 توفير حوافز مناسبة:
يعد الحافز هو المحرك الأساسي الذي يدفع المدير لبذل الجهد اتجاه تحقيق أهداف المؤسسة. ومن ثم يمكن تعريف الحوافز بأنها العوائد ( سواء مادية أو معنوية) المرتبطة بالأداء والتي تدفع الأداء الإداري نحو تحقيق الأهداف التنظيمية.

ولقد أشارت العديد من البحوث في مجال العوائد والمكافآت إلى مبدأ هام على الرغم من بساطته وهو " أن المديرين يميلون لتركيز جهودهم في المجالات التي يتم فيها قياس أدائهم خاصة عندما يؤثر مقياس أدائهم في العوائد والمكافآت التي يحصلون عليها". وفي ظل هذا المبدأ فإن الأفراد إذا اعتقدوا بعدم وجود علاقة بين سلوكهم ومقياس أدائهم فلن يمكنهم معرفة كيفية تحسين أدائهم للتأثير في عوائدهم ومكافآتهم. 
ونظرا لأهمية الحوافز ودورها للتأثير في سلوك المديرين بصفتهم وكلاء عن الملاك فإننا سوف نوضح في الجزء التالي طبيعة العلاقة بين نظام قياس الأداء ونظم الحوافز والمكافآت.

4-علاقة نظام قياس الأداء بنظم الحوافز والمكافآت:
يؤثر نظام قياس الأداء في الحوافز والمكافآت بشكل فعال. فالحوافز تعني قيام المؤسسة بتوفير منافع خاصة للمديرين والعاملين بها بهدف حثهم وتشجيعهم على العمل في سبيل تحقيق أهدافها.
ويتحدد التأثير الايجابي لمقاييس أو معايير الأداء على سلوك المديرين لصالح المؤسسة بعدة عوامل يمكن إيجازها على النحو التالي:

أولا: تحديد مستوى معيار الأداء: كلما تضمن معيار الأداء قدرا من التحدي يكون في حدود قدرات وإمكانيات المديرين، كلما عمل على استثارة رضاهم عن الهدف الذي يعبر عنه وزاد من دافعيتهم لتحقيقه.

ثانيا: تطابق مستوى معيار الأداء مع طموح الأفراد: كلما استطاع معيار الأداء أن يشبع ويحقق الطموحات والأهداف الخاصة للأفراد بنفس القدر الذي من خلاله تتحقق أهداف المؤسسة، كلما أمكن للمعيار أن يستثير رضا المديرين عنه ويزيد من دافعيتهم للإنجاز والالتزام بهذا المعيار. 

4-1 مدى قبول المديرين لمعيار الأداء:
كلما ألقى معيار الأداء يلقى قبولا من المديرين أعطى ذلك دافعا سلوكيا مرغوبا يستثير التزام الفرد بتحقيق هذا المعيار باعتباره هدفا له مما يترتب عليه استثارة دافعيته للإنجاز.

4-2 فلسفة وضع المعايير:
كلما اتبعت المؤسسة فلسفة الديمقراطية عند وضع المعايير أي أتاحت للمديرين فرصة المشاركة في وضع المعايير أثر ذلك ايجابيا على الدوافع السلوكية وعلى كفاءة الأداء.
وبذلك فإن كفاءة معايير أو مقاييس الأداء في التأثير على السلوك الإداري تحدد مدى قدرتها على توفير مثيرات للدوافع السلوكية المرغوبة والحد من الدوافع السلوكية غير المرغوبة.
ويمكن للمؤسسة أن تعتمد على أكثر من مدخل لرفع كفاءة أدوات القياس ومن أهم هذه المداخل:
- المشاركة في معايير أو مقاييس الأداء.
– ربط الحوافز بنتائج السلوك.

أولا :المشاركة في معايير الأداء:
تعرف المشاركة بأنها إتاحة الفرصة للمديرين ليساهموا في اتخاذ القرارات التي تؤثر عليهم سواء بشكل مباشر أو غير مباشر. وتهدف المؤسسة من الاعتماد على المشاركة إلى ضمان أن يلقى معيار أو مقياس الأداء قبولا من المنفذين ومن ثم يرفع روحهم المعنوية بما يضمن رضاهم عنه والتزامهم بتحقيقه.

وبصفة عامة كلما كانت مهام المؤسسة روتينية كلما زادت أهمية المركزية التي لا تعطي أهمية للمشاركة. أما في حالة المؤسسة التي تعمل في ظل ظروف عدم التأكد وتحاول الاستجابة لمتغيرات بيئة الأعمال فسوف تزداد أهمية المشاركة وتزداد كفاءتها في التأثير على السلوك الإداري. 

ثانيا: ربط الحوافز بنتائج السلوك:
فالحافز يعني منفعة خاصة يسعى الفرد للحصول عليها بأدائه عملاً معيناً وعادة ما تستخدم الحوافز لحث الأفراد على اتخاذ سلوك معين لتحقيق هدف ما. وتتضح قدرة مقاييس الأداء على التأثير في سلوك الأفراد عندما يشعر الأفراد بأن في تعظيم قيمة مقياس الأداء تحقيقا لمنفعة خاصة تعود عليهم فإنهم سوف يدفعون لبذل الجهد اللازم لرفع قيمة هذا المقياس ومن ثم تحقيق الأهداف المحددة وذلك بشرط أن يكون المقياس مفهوما لهم ويلقى قبولا من جانبهم ويعمل على تحقيق طموحاتهم الخاصة من خلال تحقيق أهداف المؤسسة.
ويمكن إيضاح العبارات الواجب مراعاتها للاستفادة من قدرة نظام قياس الأداء على التأثير في سلوك المديرين لحثهم على اتخاذ القرارات التي تحقق صالح المؤسسة فيما يلي:
1- وضوح العلاقة بين قياس الأداء وتحديد الحوافز والمكافآت سواء للمديرين أو العاملين بحيث يمكنهم من تحديد الطريقة الملائمة لتحسين الأداء الذي سيتم قياسه. وبالتالي إذا كانت هذه العلاقة غير مفهومة للمستويات الإدارية المختلفة فان نظام المكافآت المعتمدة على الأداء لن يكون فعالا، حيث قد يعتقد الأفراد بعدم وجود علاقة بين الجهد الإداري والأداء ومن ثم المكافآت،مما يؤدي إلى تلاشي الأثر التحفيزي لنظام قياس الأداء.
2- انعكاس العوامل الجوهرية لنجاح المؤسسة في جوانب الأداء التي يتابعها نظام قياس الأداء ويكافئ على تحقيقها بحيث يكفل للمؤسسة وجود نظام ملائم لقياس الأداء يعمل على توجيه اهتمامات كل من المديرين والعاملين نحو الإنجاز بصورة تحقق هذه العوامل وتؤدي إلى استمرار المؤسسة في السوق وتحقيقها لميزة تنافسية.
3- تحديد معايير أو مقاييس الأداء التي تستخدم في قياس وتقييم أداء المديرين والعاملين ومكافأتهم بصورة واضحة بحيث تلقى القبول من جانبهم مما يساعدهم في تقدير ما إذا كانت مهاراتهم وجهدهم سوف تتناسب مع النتائج المطلوب تحقيقها حيث سيتقرر عنها نظام قياس الأداء ومن ثم تتحدد مكافآتهم وفقا لها.

تدعيم قدرة نظام قياس الأداء على تحديد أغراض القياس بصورة منظمة ودقيقة إذ يمكن إيضاح العلاقة بين الأداء والمكافآت.
4- عندما يكون من الضروري أن يحدث تعاون بين أعضاء المؤسسة عند اتخاذ القرارات وعند أداء الأنشطة فإن نظام الحوافز والمكافآت يجب أن يكافئ أداء الجماعة وليس أداء الفرد.
وفي ضوء هذه الاعتبارات وحتى يحقق الغرض من ربط نظام قياس الأداء بنظم الحوافز والمكافآت فلابد أن يكون هناك تناسقٌ بين الأهداف الخاصة للمديرين من ناحية وأهداف المؤسسة ذاتها من ناحية أخرى بحيث يتوافر الأثر التحفيزي لقياس الأداء الذي من خلاله يتم حث العاملين والمديرين على بذل الجهد اللازم لتحقيق أهداف المؤسسة حتى يمكنهم الحصول على المكافآت والحوافز التي تساهم في تحقيق أهدافهم الخاصة. ويمكن التعبير عن العلاقة بين نظام الأداء ونظم الحوافز والمكافآت بالشكل التالي:

الشكل رقم:1-3 علاقة نظام قياس الأداء بنظم الحوافز والمكافآت

تناسق الأهداف

الأداء
الإداري

مقاييس الأداء

تغذية مرتدة

المكافآت

 Source: Horngren C T, et al, Introduction to management accounting, 10th ed, Prentice-Hall Inc, New Jersey, 1996, p 384.

الجدير بالذكر أن علاقة مقاييس الأداء بنظم الحوافز والمكافآت تكون أكثر وضوحا في ظل العلاقات الوكالية فعندما تقرر الإدارة العليا الاستعانة بمدير ينوب عنها في إدارة بعض المهام الموكلة إليها على أن تفوض له من السلطات ما يمكنه من أداء المهام والمسؤوليات الملقاة على عاتقه وبحيث يقبل كل من الطرفين بالعقد المبرم بينهما ويتضمن مقياس الأداء الذي سيستخدم في قياس وتقييم أداء المدير، ويوضح كيفية تأثير هذا المقياس في عائده، فكلما ارتبط عائد المدير بمقياس الأداء كلما أدى ذلك إلى تشجيعه للأداء بشكل كفء وفعال مما يؤدي إلى تعظيم قيمة هذا المقياس وهو ما يعود عليه بمنفعة خاصة.
يلاحظ أن عمل المؤسسات في ظل بيئة يتسم بالدينامكية ويتطلب تطوير نظم الحوافز لتشجيع العاملين والمديرين لاستخدام مهاراتهم ومعلوماتهم لاتخاذ القرارات التي تحسن من وضع المؤسسة ويمكنها من تحقيق أهدافها وتمنحها ميزة تنافسية في السوق.
قد لا يلائم ربط نظام قياس الأداء بنظم الحوافز جميع المؤسسات، فالمؤسسات التي تدار بطريقة مركزية يتم فيها اتخاذ كافة القرارات على المستوى المركزي وبالتالي فإن المديرين في هذه المؤسسات يكون دورهم تنفيذيا فقط حيث يتبعون قواعد محددة وليس لهم سلطة اتخاذ القرارات وبالتالي فإن ربط نظام قياس الأداء بنظم الحوافز لن يؤتي المنافع المنتظرة منه. أما في المؤسسات التي يكون فيها للمديرين سلطة استخدام مهاراتهم وإمكانياتهم للتفاعل مع الظروف ومن ثم اتخاذ القرارات فإن ربط نظام قياس الأداء بنظم المكافآت تؤتي ثمارها وتعمل في اتجاه تحقيق أهداف المؤسسة.

5- أهمية تقييم الأداء وطرق قياسه

5-1 أهمية تقييم الأداء : 
يكتسب تقييم الأداء أهميته من دوره الضروري والحيوي بالمؤسسة، حيث يعود بالنفع على أطراف الأداء العديدة سواء الإدارة أو العاملين أو الأطراف الخارجية التي يعنيها أمر المؤسسة، وفيما يلي بعض الجوانب الهامة التي تعكس أهمية تقييم الأداء:
1- يساعد تقييم الأداء في تحقيق توازن الأداء أو إعادة توازنه كلما تطلب الأمر ذلك، بحيث يأخذ الطريق والنمط المرسوم له، وبالتالي فهو يحمي الأداء من الانحدار أو المزيد من الانحدار الذي قد يحدث له بفعل تيارات وتأثيرات البيئة المحيطة به – سواء الداخلية أو الخارجية – والتي يكون لها أكبر الضرر بمصالح المؤسسة وبخاصة إذا تراكمت وتشابكت مع بعضها.
	فكما يؤكد الباحثون فإن العمل على سد "فجوة الأداء (Performance GAP)" هو الطريق الأساسي للإدارة لكي تتمكن من تحقيق الأهداف، ومن هنا تتضح الأهمية القصوى لتقييم الأداء.
	ويلاحظ أنه وإن كان هذا يتعلق بالمستخدم الداخلي (الإدارة) إلا أنه ينطبق أيضاً على المستخدم الخارجي لأن تقييم الأداء يساعد أيضاً على تحقيق توازن أداء المستخدم الخارجي بمعنى ترشيده ومنعه من الانحدار أو المزيد من الانحدار.
2- يساعد تقييم الأداء على تحقيق استمرار المؤسسة وهذا يمثل هدفا استراتيجيا للمؤسسة، وذلك عن طريق ملاحقة التطورات في الأداء بالمقارنة مع المؤسسات الأخرى – وهو ما يكشف عنه تقييم الأداء – لأن عدم ملاحقة هذه التطورات سوف يؤدي إلى تخلف المؤسسة عن مثيلاتها وبالتالي لا تستطيع الصمود أمامها، مما يؤدي إلى خروجها من السوق أو على الأقل تهميشها، وهذا ضد هدف الاستمرار والنمو.
3- يحقق تقييم الأداء ميزة تنافسية للمؤسسة مما يؤدي إلى الصمود أمام منافسيها وارتفاع قيمتها السوقية.
1-	يستمد تقييم الأداء أهميته أيضاً من دوره في خدمة الأطراف الخارجية وتحقيق أهدافهم، بالإضافة إلى تحقيق الأهداف السابقة ذكرها لتقييم الأداء.

	ويضيف بعض الباحثين جوانب أخرى لأهمية تقييم الأداء هي: 
5- وسيلة الاستفادة من الفرص الإيجابية التي تستجد في مرحلة التنفيذ: فتقييم الأداء يكشف عن الفرص التي استجدت أثناء التنفيذ وقدرة الإدارة على الاستفادة منها، بالرغم من أن هذه الفرص لم تكن مدرجة ضمن الخطة، وهكذا فإن تقييم الأداء يوضح ضرورة وأهمية مرونة الخطة لاستيعاب ما يستجد من فرص جديدة للمؤسسة.
6- يساعد تقييم الأداء على اكتشاف الممارسات الإدارية الخاطئة: فتقييم الأداء يكشف عن كفاءة الإدارة وعما إذا كانت هناك ممارسات إدارية خاطئة تضر بالأداء مثل الروتينية في التعامل مع الأحداث المالية وغير المالية التي تمر بها الوحدة الاقتصادية، مما يؤثر على نتائج أعمال المؤسسة ويهدد مصالحها ومصالح الأطراف الأخرى المرتبطة بها، مما يحتم إجراء عملية تقييم الأداء بصفة مستمرة للحيلولة دون ذلك.
7- تدعيم المساءلة المحاسبية والإدارية: "يخدم تقييم الأداء محاسبة المسؤولية التي تهدف إلى تحقيق الرقابة الفعالة على الأداء، عن طريق الربط مباشرة بين التقارير المحاسبية والأشخاص المسؤولين عن الأداء، وفقاً لخطة التنظيم الإداري للمؤسسة، وينتج عن هذا النظام إعداد تقارير أو قوائم محاسبية لجميع مستويات الإدارة"، مما يسهل تحديد المراكز الإدارية المسؤولة عن الانحرافات بأكثر دقة، حتى يتسنى معالجتها بصورة سليمة.

ويلاحظ أن بعضاً من جوانب أهمية تقييم الأداء السابق ذكرها يتعلق بالمستخدم الداخلي مباشرة، إلا أن هذا ينعكس أثره على أهمية تقييم الأداء من منظور المستخدم الخارجي لأن نجاح المؤسسة أو تقدمها وازدهارها هو من الأمور التي يهتم بها هذا المستخدم الخارجي والتي تؤثر بدرجة بالغة على قراراته المتعلقة بهذه المؤسسة.

5-2 مستويات تقييم الأداء:
طالما أن التخطيط يشمل جميع المستويات، فإنه يتم وضع الأهداف المراد تحقيقها لجميع هذه المستويات ولهذا يجب أن يتناول تقييم الأداء هذه المستويات. وعادة يتناول تقييم الأداء المستويات التالية:
1-	مستوى الآلة للحكم على كفاءة تشغيلها.
2-	مستوى الفرد للحكم على كفاءته في أداء عمله.
3-	مستوى العملية التنفيذية للحكم على كفاءة وكفاية إنجازها.
4-	مستوى القسم أو النشاط للحكم على كفاءة التشغيل داخل القسم أو النشاط.
5-	مستوى المؤسسة ككل لتحديد مدى نجاحها أو فشلها في تحقيق نتائج أعمالها عن فترة زمنية معينة بالمقارنة بالأهداف المحددة مقدماً.
6-	مستوى الصناعة للحكم على مدى نجاحها في تحقيق ما كانت مطالبة به، وكذا تحقيق تفاعل مع المستوى الجزئي.

والمستويات الأربعة الأولى هي مستويات جزئية تؤدي في النهاية إلى التقييم الكلي للمؤسسة، أو بعبارة أخرى فإن التقييم الكلي يعطي صورة عامة وإطاراً عاماً لأداء الأجزاء التي تتكون منها أنشطة المؤسسة، ويوضح أيضاً ما لا يستطيع التقييم الجزئي توضيحه. ولذلك فإنه وفي ضوء ما سبق يمكن تقسيم مستويات تقييم الأداء إلى مستويين رئيسيين هما المستوى الجزئي والمستوى الكلي.

5-3 طرق تقييم الأداء: تتعدد طرق تقييم الأداء وفقا للوسيلة المستخدمة في التقييم، ويمكن التمييز بين طريقتين لتقييم الأداء كما يلي:

5-3-1 تقييم الأداء باستخدام مقاييس فعلية:
ويتم تقييم الأداء بالمعدلات الفعلية وفق إحدى الطريقتين التاليتين:

أولا: دراسة الاتجاهات: حيث يتم تقييم الأداء – على مستوياته المتعددة – بأدائه السابق أو بسلسلة زمنية من الأداء التاريخي لهذا الفرد أو القسم أو المؤسسة ككل. ويفيد هذا النوع في اكتشاف اتجاهات مستوى الأداء خلال الفترة الزمنية محل المقارنة، ولكن هذا الأسلوب لا يمكن الاعتماد عليه بمفرده للوصول إلى تقييم سليم للأداء للأسباب التالية: 
1-	اختلاف ظروف الأداء في الماضي عنها في الحاضر، سواء الظروف الداخلية بالمؤسسة أو الظروف الخارجية – البيئة المحيطة – والمؤثرة على الأداء في بعض جوانبه.
2-	قد تكون نتائج الماضي قد احتوت على إسراف أو سلبيات أو انحرافات لم تعالج.
3-	من المسلم به أن البيانات التاريخية توضح ما كان عليه الأداء، وليس ما يجب أن يكون عليه.
4-	يمكن معرفة مدى التحسن في الأداء، ولكن من الصعب معرفة وصوله إلى المستوى المطلوب من عدمه.

ثانيا:المقارنات مع المنافسين ومتوسطات الصناعة: ويمكن عن طريق هذا الأسلوب من المقارنات وضع ترتيب تفاضلي للأداء – أي وفقاً للأفضلية مؤسسة على أخرى – وذلك بالمقارنة مع المؤسسات المماثلة أو العاملة في نفس الصناعة، وهذا الأسلوب يعطي صورة إجمالية ويفيد في إعطاء مؤشر عام عن مستوى الأداء، ويمكن معه أيضاً – من خلال الدراسة التحليلية – التعرف على نواحي الضعف ونواحي القوة في المؤسسة بالمقارنة مع غيرها من مؤسسات نفس الصناعة، والأسباب التي تؤدي إلى انخفاض مستوى أداء المؤسسة محل الدراسة.

5-3-2 تقييم الأداء باستخدام مقاييس محددة مقدماً:
يتم تقييم الأداء بالمعدلات المحددة مقدما بأحد الأسلوبين التاليين:

أولا: أسلوب الأداء المستهدف (أو المخطط): يتم تقييم الأداء وفق الأداء المخطط مع ملاحظة أن الأداء المخطط قد لا يكون معياراً أو مثالياً، وُيعدّ هذا النوع من المقارنات وسيلة مرضية للحكم على مستوى الأداء، لأن الأداء المستهدف يتم تحديده في الظروف المتوقعة – وليست المثالية – وبالتالي فإن الأرقام تكون قابلة للمقارنة.

كما يمكن اتباع هذا الأسلوب – المقارنة بالمستهدف – بالنسبة " إلى الأعمال التي يتعذر قياسها كمياً مثل الأعمال القيادية والذهنية، فتقييم أداء شاغليها بمدى تحقيق الأهداف المخططة بأبعادها الفنية والزمنية والمادية".
	ومن أبرز الأمثلة على هذا الأسلوب ما يعرف بـ "الإدارة بالأهداف" "حيث تمثل الأهداف معايير رقابية تستخدم في قياس الأداء بعد فترة أو فترات زمنية محددة".

ثانيا: أسلوب المعايير: يتم وفق هذا الأسلوب تقييم الأداء بمقارنته بالمعايير (أو الأنماط)، ويسهل هذا الأسلوب بالنسبة إلى الأعمال التي يمكن قياسها كمياً، وهو أفضل وسيلة للحكم على كفاءة الأداء، لأن المعايير التي يتم المقارنة بها تعتمد على الطريقة العلمية في وضعها، مما يجعلها دقيقة نسبياً، ومن ثم لا يمكن الاحتجاج بأن مقياس الأداء غير سليم فالمعايير تمثل ما يجب أن يكون وليس فقط ما يمكن أن يكون مع مراعاة أن هذه المعايير يجب أن تكون واقعية وتتصف بالموضوعية (الخلو من التحيز). لأنه يوجد عدة أنواع من المعايير فهناك المعايير المثالية والمعايير الأساسية (الثابتة)، والمعايير المتوقعة، والمعايير العادية، والمعايير الجارية. هذا،  وبالإضافة  إلى الطريقتين السابقتين في تقييم الأداء (المقاييس الفعلية – والمقاييس المحددة مقدماً) فإنه توجد طريقة أخرى شائعة الاستخدام نقوم بعرضها فيما يلي:

5-4: دراسة تحليلية لنماذج قياس الأداء المتعارف عليها :
في ضوء أهمية نظام قياس الأداء للمؤسسات الاقتصادية خاصة تلك التي تتسم بوضوح العلاقات الوكالية بها، كان من الضروري أن يتم إلقاء الضوء على الأساليب المستخدمة حاليا في قياس الأداء وذلك على النحو التالي:

5-4-1: تصنيف الأساليب الكمية لقياس الأداء:
يمكن تصنيف الأساليب الكمية لقياس الأداء إلى ثلاث مجموعات تتمثل فيما يلي:
-	أساليب تركز على بعد واحد.
-	أساليب متعددة الأبعاد.
-	أساليب مركبة أو مجمعة.

أولا: أساليب تركز على بعد واحد: يركز هذا النوع من أساليب القياس على جانب واحد فقط للأداء دون غيره وعادة ما يكون هذا الجانب هو الربح.
وبالرغم من أن الربح يعد هو الهدف الأساسي للمؤسسة إلا أن تزايد التركيز عليه يؤدي إلى ظهور عدة مشكلات أهمها ما يلي: 
- عدم تطابق أهداف الأفراد مع أهداف المؤسسة.
- تزايد تركيز الفرد المسؤول على القرارات قصيرة الأجل.
- كما يؤدي تزايد التركيز على جانب واحد للأداء إلى اتخاذ القرارات بشكل غير سليم حيث تنصب القرارات على جانب الأداء محل التقييم مع إهمال باقي الجوانب التي قد تكون ذات أهمية للمؤسسة ككل مما لا تتحقق معه مصلحة المؤسسة ككيان اقتصادي.

ثانيا: أساليب كمية متعددة الأبعاد: يعطي هذا النوع من الأساليب اهتمامات مناسبة للجوانب المختلفة للأداء حسبما ترى المؤسسة مدى أهمية توافر كل جانب من جوانب الأداء لديهاوبذلك فإن أسلوب القياس متعدد الأبعاد يمتاز عن سابقه بعدم تركيزه على بعد أو جانب واحد فقط للأداء وإنما يأخذ في الحسبان الجوانب الأخرى الهامة لنجاح المؤسسة. ومن ثم فهو يعمل على توجيه الاهتمامات الإدارية نحو أكثر من زاوية من زوايا إنجاز المهمة التي يجب توافرها بدرجة معقولة عند تقييم الأداء. على أن يتم التعبير عن كل جانب من جوانب الأداء بمؤشرات فرعية ويفضل في جميع الأحوال استخدام مؤشرات كمية كلما أمكن ذلك لسهولة التقييم، فالمؤشرات الكمية ذات دلالات موحدة لا تختلف باختلاف القائم بالتقييم، بعكس المؤشرات الوصفية التي تختلف دلالتها من شخص لآخر ومن منطقة لأخرى.
وجدير بالذكر أن هذا النوع من أساليب قياس الأداء بالرغم من تلافيه للعيب الأساسي لأسلوب القياس السابق ( وهو التركيز على جانب واحد للأداء) من خلال توجيهه للاهتمام الإداري نحو جوانب الأداء التي قد تشكل أهمية للمؤسسة إلا أنه لم يوضح ترتيب الأولويات التي تعطيها المؤسسة لجوانب الأداء المختلفة، مما قد يترتب عليه في التحسين لأحد جوانب الأداء قد يكون على حساب جانب آخر وهو ما قد يحد من المزايا الناتجة عن هذا الأسلوب.

ثالثا: الأساليب المركبة أو المجمعة: في ظل هذه المجموعة من أساليب القياس يستعان بنظام ترجيحي، حيث تعطى أوزان معينة لكل جانب من جوانب الأداء وصفية أو كمية ويتم تكوين نموذج للقياس المركب من خلال تجميع جوانب الأداء المختلفة مرجحة بالأوزان التي تعكس أهميتها النسبية لأداء المؤسسة ككل بما يحقق توازنا عند تحقيق أهداف المؤسسة. 
وتجدر الإشارة إلى أن هذا النوع من أساليب القياس يتلافى الانتقادات الموجهة لكلا النوعين اللذين سبقت الإشارة إليهما حيث أنه:
1- يعكس الجوانب المختلفة للأداء وهو ما يمكن المؤسسة من ترتيب اهتماماتها بحيث تحقق تفوقا في مختلف الجوانب بما يحقق لها ميزة تنافسية.
2- يحاول التغلب على التعارض الناشئ بين الأهداف من خلال ترجيح المتغيرات طبقا لأهميتها النسبية لكل جانب من جوانب الأداء التي تستحق التقييم.
3- يوفر قدرا كافيا من البيانات لأنه يعكس نتائج كافة جوانب الأداء وبالتالي زيادة الاستفادة المرجوة منها.
5-	يمكن الإدارة من تحسين عملية اتخاذها للقرارات نتيجة لوفرة وواقعية نتائج تقييم الأداء مما يدفع الإدارة إلى بذل أقصى جهد ممكن للوفاء بالمعايير المحددة.

ما يمكن ملاحظته أن نماذج القياس المستخدمة حاليا تندرج كلها تحت النوع الأول من نماذج القياس ذات البعد الواحد حيث تركز جميعها على هدف الربح فقط، وهو الذي أصبح لا يتلاءم مع متطلبات بيئة الأعمال الجديدة. وبذلك يمكن تحسين أداء المؤسسات من خلال تشجيع استخدام نماذج القياس المركبة حيث أنها الأكثر ملاءمة في ظل البيئة التنافسية الجديدة.

5-4-2: نماذج قياس الأداء المتعارف عليها:
يعمل نظام الرقابة الإدارية على توفير معلومات قد تكون مالية أو غير مالية حيث تبنى على قياس بيانات داخلية أو خارجية.
ونظرا لأن الهدف الأساسي للمؤسسات الاقتصادية هو العمل على تعظيم ثروة المساهمين (الملاك). فقد شاع استخدام نماذج قياس الأداء التي تعتمد على المعلومات الداخلية والتي تستخدم في تقييم الأداء الاقتصادي للوحدات الفرعية للمؤسسة.
وفي الآونة الأخيرة بدأت بعض المؤسسات في استخدام نماذج لقياس الأداء تعتمد على معلومات مالية خارجية مثل:- القيمة السوقية للأوراق المالية في سوق رأس المال. ومن ثم يمكن تصنيف نماذج قياس الأداء المتعارف عليها إلى:
- نماذج تعتمد على معلومات مالية داخلية.
- نماذج تعتمد على معلومات مالية خارجية.

أولا: نماذج قياس الأداء التي تعتمد على معلومات مالية داخلية: تعتمد هذه النماذج في حسابها على مفهوم الدخل المحاسبي سواء كان بصورة مطلقة أو منسوبا إلى رأس المال المستثمر أو مطروحا منه تكلفة رأس المال وذلك حسب طبيعة مركز المسؤولية وما إذا كان مركز ربحية أو استثمار.
- نماذج قياس الأداء المستخدمة في مراكز الربحية: يعتمد هذا النوع من النماذج على مفهوم الدخل المحاسبي بصورته المطلقة ( الإيرادات مخصوم منها التكاليف).
فالربح يعد الهدف الأساسي الذي وجدت من أجله المؤسسة وبالتالي فعند استخدام مفهوم الربح كقيمة مطلقة للتعبير عن هدف المؤسسة فإنه يعمل على تحقيق تناسق بين أهداف الوحدات الفرعية وأهداف المؤسسة ككل حيث أن أي مقترح استثماري يترتب عليه تحقيق فائض في الإيرادات عن المصروفات سوف يلقى القبول من كل من المديرين بالوحدات الفرعية ومن الإدارة العليا بالمؤسسة. وعند استخدام قيمة الربح كمقياس للأداء تظهر عدة بدائل تتحدد في ضوء مدى قدرة مدير مركز الربحية على التحكم في عناصر التكاليف المستخدمة في مركزه وذلك كما يلي:
1-	هامش المساهمة ويتضمن النماذج التالية: الربح الذي يمكن التحكم فيه، الربح المباشر، صافي الربح.
2-	نماذج قياس الأداء المستخدمة في مراكز الاستثمار ويتضمن النماذج التالية: العائد على الاستثمار نموذج الدخل المتبقي*.

ثانيا: نماذج قياس الأداء التي تعتمد على معلومات مالية خارجية: أصبحت القيمة السوقية للسهم من أهم المعلومات المالية الخارجية عن المؤسسة في الوقت الحالي، فمن خلال سعر السهم يتكون انطباع المستثمرين عن القيمة المتوقعة للمؤسسة. وفي المؤسسات التي تطرح أسهمها للتداول فإن القيمة السوقية لحقوق الملكية بها في تاريخ انتهاء التعاقد تعكس توقعات السوق حول العائد النهائي الذي يؤول لأصحاب حقوق الملكية (بعد استبعاد عائد المدير المسؤول).
وبفحص أثر استخدام القيمة السوقية للسهم في تاريخ انتهاء التعاقد باعتبارها من المعلومات التعاقدية كمقياس أداء يتضح أنه يعكس كلاًّ من:
1-	المعلومات التي يحصل عليها المستثمرون.
2-	الأفكار والمعتقدات التوازنية للمستثمرين حول القرارات التي يتخذها المدير.
حيث تبنى معتقدات المستثمرين حول قرارات المدير في ضوء الحوافز التي يعمل في ظلها بينما لا تتأثر هذه المعتقدات بالمعلومات التي يحصل عليها المستثمرون، وذلك على الرغم من أن معلومات المستثمرين تنعكس في السعر إلى المدى الذي تؤثر من خلاله في معتقداتهم حول الأحداث التي لا يمكن تجنبها.
وبالنظر إلى القيمة السوقية للسهم كمقياس للأداء فإنه يتضمن ثلاثة عناصر:
1-	عنصر ثابت يعتمد على معتقدات المستثمرين حول القرارات التي يتخذها المدير.
2-	عنصر متغير يتمثل في المعلومات التي يحصل عليها المستثمرون بعد تأثرها بقرارات المدير.
3-	عنصر عشوائي يرجع لأثر الأحداث التي يمكن تجنبها على المعلومات التي يحصل عليها المستثمرون.
  
وعند التوازن يتساوى التصرف الذي يختاره الوكيل مع معتقدات المستثمرين. ومع ذلك فإن المستثمرين لا يمكنهم متابعة أو ملاحظة تصرفات المدير بشكل مباشر، ومن ثم فإن تأثير تصرف المدير على القيمة السوقية للسهم تتحدد فقط من خلال تأثيره على معلومات المستثمرين.
وعلى الرغم من أن القيمة السوقية للسهم قد تمثل تنبؤًا كفءًا بالقيمة المستقبلية للمؤسسة، إلا أنها لا تمثل مقياس أداء كفء خاصة عندما يتأثر أكثر من جانب للأداء بتصرفات أو قرارات المدير المسؤول. فعلى الرغم من أن سهم السعر يعد كفءًا في تجميع معلومات للمستثمر لأغراض التقييم إلا أنه ليس أداة تجميع كفء لأغراض الحوافز. ومع ذلك وجد استخدام متزايد للقيمة السوقية للسهم كمقياس للأداء في الأوضاع التي يمتلك فيها المديرون أسهمًا أو حقوق اختيار أسهم (Stock Options) في المؤسسات التي يديرونها.

على ضوء ما سبق، يمكن تصور تفسيرين محتملين لاستخدام القيمة السوقية للسهم كمقياس أداء- وذلك كما يلي:
1-	إن السعر قد يتضمن معلومات تفيد المستثمر ولا يتم التقرير عنها علانية ولكنها ذات أهمية في الحكم على أداء المدير.
2-	على الرغم من أن سعر السهم قد لا يكون مقياس أداء متكامل إلا أنه يسهل الحصول عليه كما يمثل مقياسًا شاملاً للتكلفة وذلك عند أخذ تكلفة التعاقد في الحسبان.

وبإمعان النظر في مقاييس الأداء الشائع استخدامها في الوقت الحاضر سواء تعلقت بمعلومات مالية داخلية أو خارجية يمكن القول: إنها لا تمثل مقاييس شاملة للأداء حيث أنها تهتم بتقييم أداء المؤسسة والأداء الإداري بها من زاوية واحدة فقط وهي الجانب المالي.
وهنا يطرح تساؤل حول مدى صلاحية مقاييس الأداء الحالية للعمل في ظل متطلبات النجاح في بيئة الأعمال الجديدة. وقبل وضع الإجابة على هذا التساؤل كان من الضروري إلقاء الضوء على الخصائص المميزة لبيئة الأعمال الجديدة ومقومات النجاح بها وهو ما نحاول الإجابة عنه في الفصول الموالية.

6- مشكلات تطبيق نظم تقييم الأداء:
عند تطبيق نظام تقييم الأداء للحكم على كفاءة أداء المؤسسات التابعة لمختلف القطاعات(صناعية، زراعية تعليم، صحة، فنادق، سكن،...الخ) يقابل المسؤول القائم بعملية تقييم الأداء بعض المشكلات والصعوبات نتيجة تقص البيانات والمعلومات اللازمة لإجراء عملية المتابعة وتقييم الأداء بالصورة المثلى وتتمثل أهم هذه المشاكل في:

6-1 قصور نظم المعلومات في بعض المؤسسات: وجود نظام متكامل للمعلومات الفنية والاقتصادية والمالية والإدارية يمثل أحد أهم الركائز التي تقوم عليها عملية تقييم الأداء وترجع مشكلة قصور نظم المعلومات في بعض المؤسسات إلى:
1-	ضعف نظام الرقابة الداخلية.
2-	قصور نظم التكاليف المطبقة وعدم تكاملها.
3-	عدم نظام لمحاسبة التسيير.

6-2 صعوبة قياس وتحديد معايير الأداء لبعض الأنشطة الاقتصادية: حيث تواجه بعض المؤسسات صعوبات كثيرة عند قياس وتحديد بعض المعايير والمؤشرات المتعلقة بنتائج نشاطها وتقييم أدائها، وتتمثل هذه الصعوبات في الآتي:
1-	صعوبة القياس الكمي لحجم الإنتاج النهائي: ويرجع ذلك إما لتعدد نوعيات المنتج واختلاف وحدة قياسه على الرغم من سهولة التمييز بينها كما في حالة صناعة المنتجات الدوائية أو لتعدد العمليات الإنتاجية أو عدم توافق أزمنة تنفيذها كما هو الحال في نشاط المقاولات.
2-	صعوبة التعبير الكمي عن بعض أهداف المؤسسات الاقتصادية: مثل تنمية وتطوير العاملين لرفع مستوى خدمة الزبائن. وفي هذه الحالة تأخذ عملية التقييم بأسلوب التقدير لما تحقق من نتائج من حيث نوعها ومدى فاعليتها. ويتطلب تقدير النتائج في هذه الحالة دراستها من زواياها المختلفة حتى تكون نتائج تقييم الأداء أقرب ما يمكن إلى الواقع وإلى الموضوعية. 
3-	إغفال بعض المديرين لأهمية تقييم الأداء عن قصد أو غير قصد أو عن عدم مقدرة على تطبيقه للصعوبات التي تكتنفه. 
4-	عدم ملاءمة الوسيلة المستخدمة لتقييم الأداء مع مهارات وقدرة من يقوم بالتقييم.
5-	عدم اختيار وسيلة التقييم المناسبة التي تعكس صورة حقيقية وواقعية للأداء الذي يتم تقييمه.
6-	الأخطاء الشخصية التي يقع فيها من يقوم بالأداء سواء كان سهوا أو عن عمد كالمجاملة وتدخل العواطف والنسيان نتيجة طول مدة التقييم والتفصيل الشخصي.
7-	وجود معايير واحدة وذات أهمية نسبية واحدة في التقييم بالنسبة إلى أعمال مختلفة.
8-	الروتينية الشكلية التي يهتم بها المقيمون في إعداد تقاريرهم أكثر من اهتمامهم بمحتوى التقرير ذاته قد تضعف جدية التقرير ونتائجه.
9-	قد تكون سرية التقارير التي تعد عن الأداء سببا في عدم رضا العاملين وذلك إما لسوء استعمال هذه السرية أو عدم تعرف العامل على حقيقة إنجازه وإنما يفاجأ بانعكاس مستوى أدائه الذي لم يعرفه على معاملته ماديا ومعنويا.
10-	قد يؤدي وجود التنظيم غير الرسمي بما يقتضيه من تجمعات غير رسمية للعمال إلى عدم تعاونهم مع القائم بتقييم الأداء أو تهديدهم له إذا أعطاهم تقييما منخفضا، وكذا أثر التنظيمات النقابية على المقيمين للأداء إما تأثيرا بالضغط أو بالرجاء. 

وبناء على ما سبق فإن البحث عن حلول لتلك المشكلات أمرُُ ضروريُُ لما لعملية تقييم الأداء من أهمية وقد يتمثل حل مشكلة إغفال المديرين لأهمية التقييم ذاتها بتوعيتهم بتلك الأهمية ومحاولة تحديد أوجه تلك الأهمية وإقناعهم بها وتحديد الاستفادة الشخصية التي تعود عليهم من وراء التقييم الجيد وتحسين الأداء بصفة عامة في المؤسسة سواء كانت تلك الاستفادة مادية أو معنوية، كما ينبغي لنا تعريفهم بأهمية تقييم الأداء للمؤسسة ككل.

وقد يكون ذلك من خلال عقد دورات تكوينية للمديرين أو من يقومون بتقييم الأداء لما له من أهمية كبيرة على المؤسسة وحل لمشكلات تداخل المفاهيم المستخدمة في تقييم الأداء وذلك بالتعرف على مدلول تلك المفاهيم لديهم ثم تعديلها لهم بالمعنى الدقيق لها، وتحديد دلالات واضحة لها لا تحتمل اللبس لديهم وتوحيد تلك المفاهيم بعد حصولهم على الدورات التكوينية لبيان مدى تطبيقهم لها في تقييمهم الفعلي للأداء كذلك يمكن التغلب على الأخطاء الشخصية التي يقع فيها من يقوم بالتقييم من خلال وضع مقاييس أداء كمية كلما أمكن لزيادة درجة الموضوعية والتقليل من تأثير العوامل الشخصية وجعل عملية التقييم مستمرة أو على فترات قصيرة لمنع تأثير النسيان ولتسجيل الأداء الفعلي بشكل عادل.

وقد اقترح أحد الباحثين حلولا أخرى من خلال دراسات ميدانية أجراها كارتباط نتائج التقييم بحوافز محددة وواضحة من خلال مكافأة أصحاب الأداء الجيد واتضح لهذا الباحث من خلال دراسته أن للحوافز دورا إيجابيا في المؤسسات الصناعية التي يرتبط فيها الأجر بالإنتاج وكذلك في المؤسسات التجارية التي يرتبط فيها الأجر بالأهداف المنجزة، كما اقترح توعية العاملين بالدور الصحيح الذي يجب أن تقوم به التنظيمات النقابية، وفتح الباب أمامهم فيما يخص الشكوى والتظلم وذلك تحقيقا لعدالة النتائج. 

7- دور المعلومات المحاسبية في تقييم الأداء:

تؤدي المعلومات المحاسبية دوراً أساسياً في مجال تقييم الأداء، سواء تعلق هذا الدور بقياس الإنجاز أو تقييمه أو تطويره. فالأداء لا يمكن تحقيقه إلا من خلال تدفق معلوماتي يحدد كيفية وكمية الإنجاز المطلوب تحقيقه. كما يتطلب تقييم الأداء توافر هيكل معلومات معين يتدفق عبر كافة مستويات وأطراف الأداء بالمؤسسة للتعرف على سلبيات هذا الأداء وإيجابياته حتى يتسنى معالجة السلبيات والعمل على الاستفادة القصوى من الإيجابيات. ومن ناحية أخرى، يتطلب تطوير الأداء بالمؤسسة هيكل معلومات يتم الاستناد إليه لتحديد كيفية إجراء هذا التطوير وتحديد الأطراف التي تقوم به.
ويزيد الموضوع أهمية، أن مخرجات عملية تقييم الأداء تشكل مدخلات لاتخاذ العديد من القرارات سواء داخلياً أو خارجياً، وتكون القرارات جيدة إذا اعتمدت معلومات جيدة أيضاً، وقد عبر أحد الباحثين (1997 Booth,) عن ذلك بقوله:"ماذا يفعل المديرون ؟ إنهم يتخذون قرارات ويتأكدون من دقة تنفيذها وهذا يتطلب – بصفة أساسية – نظامًا لقياس وتقييم الأداء. فاتخاذ قرار جيد يتطلب معلومات جيدة، فإذا كانت القرارات يجب أن تكون متناسقة فإن المعلومات أيضاً يجب أن تكون كذلك".

ويلاحظ أن هذه القرارات غير قاصرة على المديرين فقط بل أيضاً تشمل القرارات التي يتخذها المستخدمون الخارجيون. ولا شك أن هناك علاقة قوية بين المعلومات المحاسبية بالمؤسسة المركز الأكبر وبين أنواع المعلومات المستخدمة في تقييم الأداء، خاصة من وجهة نظر المستخدم الخارجي، لأن هذه الفئة من المستخدمين لا تتاح لهم المعلومات الداخلية التفصيلية عن أداء المؤسسة فيلجأون إلى المعلومات الكلية (الإجمالية) التي تنشرها الوحدات الاقتصادية في صور القوائم المالية، ويتضح من ذلك أهمية المعلومات المحاسبية ودورها في تقييم الأداء وهو ما يتم تناوله في النقاط التالية:

7-1 ماهية نظام المعلومات المحاسبية:
"النظام هو – بصفة عامة – مجموعة من المكونات التي تتفاعل وتعمل معاً بهدف تحقيق غرض ما".
ولذلك فنظام المعلومات هو "نظام فرعي داخل المؤسسة يتكون من ممارسات العمل، ومعلومات، وعنصر إنساني وتكنولوجيا المعلومات التي يتم تنظيمها معاً لتحقيق وإنجاز أعمال مرتبطة بالمعلومات".
وقد عرف البعض نظام المعلومات المحاسبية بأنه "أحد مكونات تنظيم إداري يختص بجمع وتبويب ومعالجة وتحليل وتوصيل المعلومات المالية الملائمة لاتخاذ القرارات إلى الأطراف الخارجية وإدارة المؤسسة".
ويعرفه البعض الآخر كما يلي:"إن نظام المعلومات المحاسبية يعتبر أحد المكونات الأساسية لنظام المعلومات الإدارية((Management information System إلا أن الفرق بينهما ينحصر في أن الأول يختص بالبيانات والمعلومات المحاسبية في حين الثاني يختص بكافة البيانات والمعلومات التي تؤثر على نشاط المؤسسة".

فنظام المعلومات المحاسبية كأي نظام يتكون من مكونات وله أغراض معينة يحققها وهذا ما وضحه التعريف أعلاه. ولكن يؤخذ على هذا التعريف أنه قصر الهدف من استخدام المعلومات المحاسبية على اتخاذ القرارات فقط في حين أنها تخدم العديد من الأهداف خاصة أنها تقدم إلى أنواع شتى من المستخدمين وكل له أهدافه الخاصة.

7- 2 أهداف نظام المعلومات المحاسبية:
هدف نظام المعلومات المحاسبية لا يقتصر على مجرد تجميع ومعالجة وتوصيل المعلومات بل يتعداها ليشمل تحديد أنواع المستخدمين لهذه المعلومات وتحديد احتياجاتهم منها حتى يتسنى إمدادهم بالمعلومات الملائمة وفي الوقت المناسب.
وتهدف هذه الفئات المتعددة من المستخدمين للمعلومات المحاسبية – ضمن ما تهدف – إلى تقييم أداء المؤسسة بصفة أساسية، لأن نتائج هذا التقييم تستخدم في صياغة وتحقيق الأهداف الأخرى التي تسعى هذه الفئات لتحقيقها.

     ويمكن تحديد أهم أهداف نظام المعلومات المحاسبية وفقاً لمدخل احتياجات فئات المستخدمين المتعددة كالتالي:
1-	إنتاج المعلومات الملائمة لصياغة دالة هدف المؤسسة بما تحويه من أهداف أساسية مقسمة إلى أهداف فرعية.
2-	إنتاج المعلومات الملائمة لتخطيط برامج تنفيذ الأهداف.
3-	إنتاج معلومات لترشيد صناعة القرارات الإدارية والقرارات الخارجية سواء كانت استراتيجية أو روتينية.
4-	إنتاج المعلومات المطلوبة لأغراض الرقابة بواسطة الإدارة أو الجهات الخارجية سواء كانت رقابة سابقة أو لاحقة أو أثناء التنفيذ لضمان مستوى جودة الأداء.
5-	إنتاج معلومات لأغراض تقييم أداء المستويات الإدارية المختلفة وتقييم أداء المؤسسة ككل سواء من منظور المستخدم الداخلي أو المستخدم الخارجي.

	وتتأثر هذه الأهداف وتؤثر في هدف تقييم الأداء، فعلى سبيل المثال هدف صياغة دالة هدف (أو أهداف) المؤسسة يخدم هدف تقييم الأداء، لأن الأخير يعتمد على الحكم على مدى تنفيذ الأهداف الموضوعة من خلال مقارنة الأداء الفعلي بالمستهدف. كما أن هذه الأهداف تتأثر بنتائج تقييم الأداء حيث يمكن تعديل الأهداف والخطط وفقاً لما تكشف عنه هذه النتائج.

7-3 أهمية نظام المعلومات المحاسبية:
ترجع أهمية نظام المعلومات المحاسبية إلى الجوانب التالية:
1- إن أهمية نظام المعلومات المحاسبية تكمن في مخرجاته من معلومات تخدم العديد من الأهداف.
2- يزيد أهمية المعلومات المحاسبية أنها بيانات كمية أي تتصف بالموضوعية وإمكانية التثبت من صحتها مما حدا بالباحثين إلى وصف المعلومات المحاسبية بأنها واحدة من أهم المعلومات التي تقدمها المؤسسة.
	وهذا يدعم نظام تقييم الأداء، لأن هذه المعلومات المحاسبية تمثل أهم مدخلات هذا النظام، فإذا كانت هذه المدخلات تتم بالدقة والموضوعية، فإن المخرجات يصبح لها فرصة أكبر لأن تتصف أيضاً بهذه الخصائص مما يزيد من جودة نظام تقييم الأداء.
3- تدعيم موقف الإدارة في مواجهة التحديات المعاصرة التي من أهمها تطبيق نظام إدارة الجودة الشاملة.
أنه لا جودة دون توافر معلومات عن الأداء السابق تكشف عن عيوب هذا الأداء، حيث يتم العمل على تلافي هذه العيوب نهائياً وهكذا تتحقق الجودة. وتزداد أهمية المعلومات المحاسبية لكونها معلومات كمية وليست وصفية، وذلك لأن "المعلومات الكمية والأساليب الكمية من المدخلات الأساسية لتطبيق نظام إدارة الجودة الشاملة". وخاصة من خلال نظام لتقييم الأداء بالمؤسسة.
4- مساعدة الإدارة على مواجهة هذه المنافسة سواء المحلية أو الدولية بل ومساعدة المؤسسة على تحقيق ميزة تنافسية في مواجهة منافسيها مما يترتب عليه العديد من المزايا والمنافع المادية والمعنوية للمؤسسة.

7-4 الدور الحيوي لنظام المعلومات المحاسبية في تقييم أداء المؤسسة:
ويتضح دور المعلومات المحاسبية في تقييم أداء المؤسسة من كم المعلومات الهائل الذي تستطيع أن تقدمه وخاصة على المستوى الداخلي للمؤسسة لأنها تتخلل النظم الأخرى بالمؤسسة سواء نظم عمليات أو نظم إدارية أو غيرها من النظم، ومن ثم تمكن من تقييم أدائها ليس الحالي فقط بل والمستقبلي أيضاً.

وبصفة عامة، يمكن القول: إن أهمية نظام المعلومات المحاسبية في مجال تقييم الأداء تنبثق من الآتي:
-	المعلومات المحاسبية وإعداد التقارير الداخلية والخارجية.
-	المعلومات المحاسبية وتقييم الأداء الجاري والمستقبلي للمؤسسة.
وفيما يلي التفاصيل:

7-4-1 المعلومات المحاسبية وإعداد التقارير الداخلية والخارجية:
يتم تقييم الأداء بناء على التقارير التي يفرزها نظام المعلومات المحاسبية سواء على المستوى الداخلي أو الخارجي أو كليهما.
فالنظام المحاسبي ينتج شبكة هائلة من التقارير الداخلية لأغراض تقييم الأداء خاصة من خلال ما يعرف بنظام محاسبة المسؤولية، حيث يتم إنتاج تقارير أداء لكل قسم أو إدارة تتضمنها المؤسسة مع ربطها بالشخص المسؤول عن هذا الأداء ولذلك يسمى مركز مسؤولية، ويتم هذا خلال نظام محاسبة المسؤولية الذي فيه "تصبح الخريطة التنظيمية للمؤسسة هي نقطة البداية في تصميم النظام المحاسبي ونظام التقارير، فكل وحدة تنظيمية تعتبر مركز مسؤولية".
أما من ناحية دور نظام المعلومات المحاسبية في إعداد التقارير الخارجية (القوائم المالية) يمكن القول: إن هذه القوائم تزود المستخدمين بالمعلومات الهامة واللازمة لتقييم الأداء وهي بمثابة ملخص لعمليات المؤسسة وأدائها خلال الفترة المالية التي تعد فيها هذه القوائم شاملة جميع أوجه النشاط الذي تقوم به المؤسسة.
وما يترتب على ذلك من قرارات في غاية الأهمية والتأثير على استمرار ونمو المؤسسة في السوق ويعتمد هذا كله على تنوع وتكامل تقارير الأداء التي يفرزها النظام المحاسبي لهذه الفئة من المستخدمين والتي تمكن المستخدم من تقييم الأداء الجاري والمستقبلي للمؤسسة، وفيما يلي تحليل ذلك:

7-4-2 المعلومات المحاسبية وتقييم الأداء الجاري والمستقبلي للمؤسسة:
وتتضح هذه النقطة من خلال دراسة ما يلي:

أولا: المعلومات المحاسبية وتقييم الأداء الجاري بالمؤسسة: يمكن النظر إلى تقييم الأداء على أنه نظام، ومن ثم يتكون – وفق النظرية العامة للنظم – من ثلاثة عناصر رئيسية هي:
1-	عناصر المدخلات.
2-	عناصر التشغيل.
3-	عناصر المخرجات.
بالإضافة إلى عنصر آخر وهو الرقابة، والذي يتم عن طريق التغذية العكسية، ويظهر الدور الفعال لنظام المعلومات المحاسبية في تقييم الأداء الجاري للمؤسسة لأن مخرجات النظام المحاسبي – التقارير الداخلية والخارجية – هي مدخلات لنظام تقييم الأداء الذي تم في الفترة السابقة ويتم حالياً معبراً عنه بهذه التقارير. ويمكن التعبير عن ذلك بالشكل التالي:

التغذية المرتدة

- بيانات عن الفترة الحالية والفترات السابقة لأداء المؤسسة.
- بيانات مخططة عن المؤسسة.
- بيانات عن المؤسسات المماثلة في النشاط.
- بيانات عن البيئة الاقتصادية المحيطة.
- بيانات أخرى.

- إجراء المقارنات بين الفعاليات (البيانات الفعلية) فيما بين الفترات وفيما بين المؤسسات.
- المقارنات بين الفعلي والمخطط.
- حساب المؤشرات ذات الدلالة عن الأداء.
- تطبيق الأساليب الرياضية والإحصائية الملائمة على البيانات المتوافرة.

" تقارير الأداء" 
- تقارير لمستويات الأداء المعدة وفقاً لمبدإ الإدارة بالاستثناء.
- تقارير عن الانحرافات وعن اتجاهات الأداء
- تقارير بنتائج التحليلات الإحصائية والرياضية المختلفة التي تم إعدادها.
- تقارير خاصة مطلوبة

التغذية المرتدة

البيئة المحيطة( داخليا وخارجيا)

الشكل رقم:1-4     عناصر تقييم الأداء

المصدر: إبراهيم احمد الصعيدي، دراسات في نظم المعلومات المحاسبية والإدارية، بدون ناشر، مصر، 1994، ص10.

ويتأكد من ذلك أن نظام تقييم الأداء يعتمد بصفة أساسية على مخرجات نظام المعلومات المحاسبية سواء داخلياً أو خارجياً، كما أن هذا النظام مفتوح أي يؤثر ويتأثر بالبيئة المحيطة سواء داخل المؤسسة أو البيئة الاقتصادية عامة ممثلة في أداء المؤسسات الأخرى مقارنة بها للوصول إلى تقييم الأداء الجاري أو الماضي للمؤسسة، كما أن دور المعلومات المحاسبية لا يتوقف عند حد الأداء الحالي بل يدعم ويساند أيضاً تقييم الأداء المستقبلي. 

ثانيا:المعلومات المحاسبية وتقييم الأداء المستقبلي للمؤسسة: إن الاعتماد على القدرة التنبوئية للمعلومات المحاسبية، باستخدام بيانات الفترات السابقة والفترة الجارية يمكن من إعداد نماذج للتنبؤ بالبيانات التي تخص الفترات المستقبلية   والتي تستخدم في تقييم أداء المؤسسة مستقبلاً، مما يؤدي إلى ميزة جوهرية وهي تلافي الانحرافات قبل وقوعها، واستدراك مواطن الضعف التي قد تصيب الأداء والعمل على معالجتها أو تعويضها (تعويض الفرص التي قد تضيع على المؤسسة) باقتناص فرص أخرى بديلة مما يدعم أداء المؤسسة ويدفع بالمؤسسة للنمو المطلوب.
ويتضح الدور الفعال أيضاً للمعلومات المحاسبية والمالية في تقييم الأداء المستقبلي للمؤسسة من خلال مساهمتها الإيجابية في تقييم المشروعات الاستثمارية التي تقوم بها المؤسسة وتحديد مدى جودتها الاقتصادية وبالتالي اتخاذ الإدارة قرار بالاستثمار فيها أو عدمه.

7-4-3 جودة المعلومات المحاسبية وعلاقتها بتقييم الأداء:
تعتبر المعلومات المحاسبية هي أهم مدخلات نظام تقييم الأداء – على الأقل من منظور المستخدم الخارجي – ولذلك ينبغي لهذه المعلومات المحاسبية أن يتوافر فيها خصائص معينة لكي تتميز بالجودة الملائمة لأوجه الاستخدامات المختلفة التي ستستخدم فيها وخاصة استخدامها في نموذج تقييم الأداء ويؤكد الباحثون أن أهم هذه الخصائص هي:

أولا: الملاءمة: يقصد بالملائمة أن يكون هناك تأثير مباشر لاستخدام المعلومات المحاسبية التي تتضمنها القوائم المالية على اتخاذ القرار، ومن ثم ُتعد المعلومات ملائمة في مجال تقييم الأداء إذا كان تقييم الأداء فبل معرفة هذه المعلومات يختلف عن تقييم الأداء بعد معرفتها. وتستند هذه الملاءمة إلى ثلاث دعائم هي:
- توقيت المعلومات: ويقصد بها إتاحة المعلومات في الوقت المناسب وقبل أن تفقد قيمتها.
- التغذية العكسية: ويقصد بها قدرة تلك المعلومات على التقويم والتصحيح.
- القدرة على التعبير عن المستقبل: أي يكون لها قدرة تنبئية.

ثانيا: الثقة في المعلومات ومدى الاعتماد عليها: ويقصد بذلك أن تكون المعلومات المحاسبية متصفة بالأمان بمعنى خلوها من الأخطاء الجوهرية والهامة وغير متحيزة في عرض الحقائق والأحداث بالمؤسسة، وهذا بدوره يعتمد على توافر ثلاث دعامات هي:
- مصداقية التعبير عن النشاط: يعطي الطمأنينة والثقة فيها وفي نتائج تقييم الأداء المعتمد عليها.
- عدم التحيز: يقصد به عدم وجود قصد لتعديل أو تبديل المعلومات للتأثير على مستقبلها بحيث يصل من يعتمد عليها إلى نتيجة معينة، وتوفير هذه الخاصية في مجال تقييم الأداء بجعله عادلاً وبالتالي أكثر قبولاً من جميع الأطراف مما يجعلها تتفاعل معه إيجابياً.
- القابلية للتحقق أو الإثبات: وغالبا ما يستخدم مفهوم الموضوعية كمرادف لمفهوم التحقق، وتتصف البيانات المحاسبية بأنها تعتمد على مستندات، وهذه المستندات يمكن التحقق منها، ولكن مفهوم التحقق أو الموضوعية يعني شيئا أكبر من ذلك، فهو يعني ضرورة إجماع جميع القائمين بعملية القياس المحاسبي على استخدام نفس الطرق والأساليب لقياس العائد أو الأرباح لأن تعدد الاختيارات سوف يؤدي إلى تعدد التقديرات وذلك لأن الإجماع على طريقة معينة سوف يؤدي إلى توحيد النتائج وإيجاد الثقة فيها.

ثالثا: القابلية للمقارنة: ويقصد بها قابلية المعلومات للمقارنة مما يخدم عملية تقييم الأداء بصورة مباشرة ولكي تتوافر هذه الخاصية في المعلومات فلابد من توافر دعامتين لها هما:
- سهولة عرض المعلومات المحاسبية واستخدام أسلوب واحد في القياس.
- الثبات في قياس وعرض المعلومات من فترة زمنية لأخرى.
ولكي يوفر النظام المحاسبي معلومات محاسبية تتسم بهذه الخصائص، فإنه يعتمد على النظرية المحاسبية المستخدمة في تصميم النظام.

7-5 مداخل تصميم نظام المعلومات المحاسبي:
حيث يؤكد الباحثون اختلاف الفكر المحاسبي بخصوص كيفية تصميم نظم معلومات محاسبية يتوافر فيها معيار المنفعة والذي يعني قدرة المعلومات على خدمة احتياجات قرار معين. فهناك مؤيدو مدخل نظرية القيمة المحاسبية ومؤيدو مدخل نظرية الأحداث المحاسبية في هذا المجال.

7-5-1 مدخل نظرية القيمة المحاسبية:
يفترض مؤيدو هذا المدخل أن احتياجات المستخدمين معروفة ومحددة بشكل جيد يمكن من تصميم نظم للمعلومات المحاسبية تخدم هذه الاحتياجات. وفي ضوء ذلك يجب أن يتم تصميم هذه النظم من أجل إنتاج معلومات محددة تفي باحتياجات المستخدم مسبقاً.
وقد أدى الاعتماد على هذه النظرية إلى وضع نواتج نظم المعلومات المحاسبية في إطار جامد يتصف بمستوى عال من الإجمال ويبعد عن التفاصيل.
وترتب على ذلك توجيه العديد من الانتقادات إلى هذه النظرية كما يلي:
أولا: تعدد مستخدمي المعلومات المحاسبية مما يجعل من المستحيل تحديد القيم المالية التي تناسب استخدامات كل منهم، فإذا ما تم تحديدها فإن ذلك يصيب النظام المحاسبي بالقصور في خدمة احتياجات المستخدمين بسبب كثرتها وتنوعها الشديد.
ثانيا: إذا ما أمكن تحديد الاستخدامات المختلفة للمعلومات المحاسبية، فإن لكل منها العديد من المستخدمين ولكل مستخدم نموذج القرار الذي يستخدمه، مما يعني وجود عدد كبير وغير محدد من نماذج القرار يجب أن يخدمها نظام المعلومات المحاسبي. أضف إلى ذلك ما يحدث من تعديلات أو تطورات متلاحقة على هذه النماذج.

ومن الأمثلة الشائعة على ذلك التوسع الذي حدث مؤخراً في نطاق المعلومات التي يقدمها النظام المحاسبي لتلبية الاحتياجات الملحة من جانب الاستخدام الداخلي والخارجي، والذي ترتب عليه تطوير نظم المعلومات المحاسبية لتقديم معلومات معدة وفقاً للأساس النقدي بعد أن كانت قاصرة حتى وقت قريب من النوع الأول فقط.
ثالثا: نتيجة للانتقادات الشديدة التي تعرضت لها نظرية القيمة المحاسبية، تخلت نظم المعلومات المحاسبية المعدة وفقا لها عن الإطار المرسوم لهذه النظرية، فأصبحت قائمة الدخل التي تعد حديثاً تحتوي على معلومات تفصيلية مثل المجاميع الفرعية لصافي المبيعات وتكلفة البضاعة المباعة، ودخل الأنشطة المستمرة ودخل الأنشطة المستبعدة...الخ، مما يعني فشل الأساس النظري الذي تم الارتكاز عليه في بناء القوائم والحسابات الختامية التقليدية.

7-5-2 مدخل نظرية الأحداث المحاسبية:
الغرض الأساسي من المحاسبة يتمثل في توفير معلومات عن الأحداث الاقتصادية التي قد تكون مفيدة في خدمة العديد من نماذج القرارات، ويتطلب ذلك أن تكون المعلومات تفصيلية وليس على مستوى عال من الإجمال وألا يقتصر على القياس المالي فقط فيجب تصميم نظام المعلومات المحاسبي ليقدم معلومات مالية أو غير مالية على أن يترك للمستخدم مهمة انتقاء ما يناسب نموذج القرار الخاص به من بين هذه المعلومات، مما يتيح لنظام المعلومات المحاسبي المعد وفقاً لنظرية الأحداث خدمة احتياجات هؤلاء المستخدمين بالرغم من التباين في نماذج القرارات المستخدمة.

ونرى أن هذا المدخل (نظرية الأحداث) يناسب تصميم النظام المحاسبي لإنتاج معلومات تخدم أغراض تقييم الأداء، لأن تقييم الأداء يعتمد على العديد من المؤشرات والمقارنات والتي تتطلب العديد من المعلومات المتنوعة واللازمة لصياغة هذه المؤشرات بالإضافة إلى ملاحقة التطورات التي تطرأ على مثل هذه المؤشرات لكي تكون أكثر صلاحية لتقييم الأداء أو لتلاقي أوجه القصور التي تعاني منها في مجال تقييم الأداء، مما يزيد فعالية وكفاءة تقييم الأداء المبنى على مثل هذه النظم من المعلومات.

7-5-3 علاقة المعلومات المحاسبية وتقييم الأداء بإدارة الجودة الشاملة:
إن تقييم الأداء هو أداة من أدوات تجويد الأداء، مما يساعد في الوصول إلى الجودة الشاملة للمؤسسة لأن تقييم الأداء يكشف عن مواطن الإسراف والضعف والقصور في أداء المؤسسة، مما يؤدي إلى معالجتها وإزالتها وفي نفس الوقت تحقيق الاستفادة القصوى من نقاط القوة بأداء المؤسسة، وتأخذ المعلومات المحاسبية دوراً بارزاً في هذا المجال، فيعتبر النظام المحاسبي إحدى الركائز الهامة لتطبيق فلسفة الجودة الشاملة، حيث يوفر هذا النظام الأدوات اللازمة لتقييم أداء الأنشطة المختلفة داخل المؤسسة، ومدى تحقيقها لفلسفة الجودة الشاملة، بالإضافة إلى تقييم أداء المؤسسة ككل.

ويتطلب تحقيق الجودة الشاملة أيضاً أن تكون المؤسسة قادرة على التطوير والنمو باستمرار، وهذا يتطلب تدفق أموال مستمرة للمؤسسة، وهذا التدفق (للأموال) لا يتحقق بصفة مستمرة إلا إذا كان نتيجة عملياتها التشغيلية لأن هذه العمليات تتصف بالطبيعة الاستمرارية بالمؤسسة، فيجب قياس قدرة المؤسسة على تحقيق تدفقات نقدية موجبة من عملياتها التشغيلية وتقييم هذه التدفقات، وهذا لا يتحقق في ضوء الاعتماد على القوائم المعدة على أساس الاستحقاق بطريقة مباشرة ولكن يمكن تحقيقه مباشرة بالاعتماد على المعلومات التي تقدمها القوائم المعدة وفقاً للأساس النقدي (قائمة التدفقات النقدية)، وهكذا يتكامل النظام المحاسبي بشقيه (الاستحقاقي والنقدي) في تدعيم وصول المؤسسة إلى الجودة الشاملة لكافة عملياتها.

8- أهم أدوات محاسبة التسيير التقليدية لقياس وتقييم الأداء 
8-1 طريقة الأقسام المتجانسة:
	يعود الفضل في ظهور هذه الطريقة إلى الأعمال المقدمة من طرف الضابط (Rimailho)في إطار لجنة التنظيم للعمل عام 1928 التي تم اعتمادها من طرف المخطط المحاسبي العام (P.C.G) لسنة 1957 كطريقة لحساب مختلف التكاليف وسعر التكلفة، حيث تقوم هذه الطريقة على جملة من المبادئ التي تعد الدعامة الأساسية لهذه الطريقة.
	فالفكرة الأساسية التي تقوم على أساسها طريقة الأقسام المتجانسة هي أنه في حالة وجود أعباء ليست لها علاقة مباشرة بالعملية الإنتاجية أو النشاط، فإنه يتم تحميلها على الأقسام المعنية أولا.
وهناك نوعان من الأقسام:
أولا:الأقسام الرئيسية (Les sections principales ): وهي الأقسام التي تشارك مباشرة في العملية الإنتاجية أو هي تلك الأقسام ذات العلاقة المباشرة بالنشاط الإنتاجي كقسم التموين، الإنتاج، التوزيع.
ثانيا:الأقسام الثانوية (Les sections secondaires ): وهي الأقسام التي ليست لها علاقة مباشرة بالمنتـوج أو النشاط بل لها علاقة مع الأقسام الرئيسية، كقسم المحاسبة، الصيانة، وهذه الأقسام تعمل على تقديم خدمات للأقسام الأخرى في المؤسسة ويتم توزيع تكاليف الأقسام الرئيسية على المنتجات من خلال تحديد عدد وحدات النشاط المستهلكة من طرف المنتوج أو النشاط أثناء مروره بهذا القسم الرئيسي، أما بالنسبة للأقسام الثانوية فإنه يتم توزيع تكاليفها على الأقسام الرئيسية من خلال تحديد معدلات توزيع تتناسب مع استهلاكات هذه الأقسام.
ويتم تطبيق أسلوب الأقسام المتجانسة عبر المراحل التالية :
1-	تقسيم المؤسسة إلى أقسام رئيسية وثانوية.
2-	توزيع الأعباء المباشرة على المنتوجات أو النشاطات المعنية.
3-	توزيع أولي يتمثل في تحميل الأعباء غير المباشرة على جميع الأقسام.
4-	توزيع ثانوي ويتمثل في تحميل أعباء الأقسام الثانوية على الأقسام الرئيسية.
5-	توزيع أعباء الأقسام الرئيسية على المنتوجات. 
6-	الحصول على التكلفة النهائية للمنتوجات.

8-2 طريقة التحميل العقلاني:
	ترجع البدايات الأولى في ظهور هذه الطريقة إلى أعمال(H.Gant) الذي ينتمي إلى التيار العلمي الكلاسيكي في إطار (O.S.T)* وذلك سنة 1915، كما يعد العقيد(Rimailho) كذلك من مطوري هذه الطريقة وقد جاءت هذه الطريقة نتيجة لقصور الطرق الكلية في حساب التكاليف وسعر التكلفة، إذ أن الطرق الكلية لا تفرق بين التكاليف الثابتة والمتغيرة، كما أنها لا تعطي أهمية إلى مستويات النشاط، ولتجاوز هذه الانتقادات وغيرها جاءت طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة التي تعد أسلوباً منهجياً في تحميل التكاليف الثابتة على مختلف التكاليف وفق مستويات النشاط، وأن تكلفة الوحدة المتغيرة تبقى ثابتة بينما تكلفة الوحدة الثابتة تتغير وفق مستويات النشاط مما يعني أن التكلفة الكلية للوحدة تتغير حسب مستوى النشاط إلا أن تكلفة الوحدة الكلية في ظل طريقة التحميل العقلاني تظل ثابتة مهما تغير مستوى النشاط.

8-3 التكاليف المعيارية 
	إن التكاليف التاريخية تخدم أغراضا مفيدة. مما يستلزم على كل مؤسسة أن تحتفظ بسجل تاريخي لما حدث من معاملات وتحويلات، ولكن التكاليف التاريخية لا ُتعدﹼ أداة فعالة في خدمة أغراض الإدارة للعديد من الأسباب. 
	وعلى الرغم من أن أصل التكاليف المعيارية كأسلوب محاسبي، ينسب غالبا إلى التطور الذي حدث في الإدارة العلمية، فإن نوعا من التكاليف المعيارية كان موجودا على مر العصور. تعتمد تقارير محاسبة التسيير في جزء كبير منها على مخرجات نظام التكاليف المعيارية وتقييم الأداء.

8-4 مفهوم التكاليف المعيارية: 
	يمكن تعريف التكاليف المعيارية بأنها" تكاليف إنتاجية محددة مقدما تحسب بقياس كميات معينة وأسعار معينة ومستوى تشغيل معين ".
ويعرفها(Zitoune, T)بأنها" تكاليف تقديرية محسوبة على أساس معايير اقتصادية وتقنية لنشاط عادي".
	كما عرف (Barfield & Kinmey)التكاليف المعيارية على أنها" التكلفة المستقبلية المقدرة أو المتوقعة لإنتاج وحدة منتج واحدة أو عملية إنتاجية". 
	من التعريفين السابقين يمكننا أن نخلص إلى أن التكاليف المعيارية أداة تنبئية لعناصر الإنتاج محددة بالكمية والقيمة عند مستوى أو مستويات إنتاجية معينة.

-	التحفظات الخاصة بنظام التكاليف المعيارية: 
	على الرغم من أهمية نظام التكاليف المعيارية في تحقيق أهداف الرقابة المالية للمؤسسة إلا أنه انتقد من قبل العديد من الكتاب من زوايا مختلفة واتجاهات مختلفة وبالشكل الذي يكشف عن العديد من نقاط الضعف وعدم الملاءمة للظروف البيئية التي تحيط بالمؤسسة.
	وكانت دراسة(Kaplan)من الدراسات الرائدة في هذا المجال التي انتقدت نظام التكاليف المعيارية واتهمته بالتصدع والتقادم وعدم الفاعلية، ورأت ضرورة إحلال نظام التكاليف التقليدي بمفاهيم حديثة مثل الجودة الشاملة.
كما جاءت دراسة(Wilson)التي انتقدت نظام التكاليف المعيارية بأنه يركز على الأنشطة الإنتاجية فقط مع إهمال الأنشطة الأخرى رغم أهميتها، كما أنه يتجاهل موقف تكاليف المنافسين ويركز على الأنشطة والتكاليف الداخلية. 
	وفي دراسة أخرى انتقدت فيها التكاليف المعيارية بأنها تهتم بتدنية الانحرافات بغض النظر عن اعتبارات السوق والمنافسين، كما أنها تشجع على حدوث التنافس بين المراكز والأقسام بدلا من تعاونها لتطوير أداء المؤسسة كما ترى الدراسة أن الصناعات الحديثة التي تسعى إلى تحقيق الجودة تجعل التكاليف الفعلية تقترب من التكاليف المعيارية مما لا يستدعي وجود نظام التكاليف المعيارية. أهم الانتقادات التي تعرض لها نظام التكاليف المعيارية هي:
-	قصرالمدى الزمني. 
-	الاعتماد على الرقابة البعدية.
-	الاعتماد على النظرة الداخلية التاريخية.

8-5 طريقة التكاليف المتغيرة (Direct Costing)
لم تحدد الخطوط الرئيسة لنظرية التكاليف المتغيرة إلا حديثا، ويرجع فضل الاهتمام بها إلى (J.Harris) عندما عالج هذا الموضوع في مقال له نشر سنة 1936، وقد تبع ذلك عدد من المقالات التي تتعلق بدراسة هذا الموضوع ومدى سلامته من الناحية التطبيقية.
نشرت الجمعية الوطنية لمحاسبي التكاليف بالولايات المتحدة أول مقال يحمل عنوان :"التكاليف المتغيرة (Direct Costing)" كاصطلاح يعبر عن هذه النظرية -في جانفي 1951- وبعد ذلك ظهرت مقالات تدور حول هذه النظرية تحمل هذا الاصطلاح.
كما ُيعدﹼ (C.Mercier)أول'من عالج تحليل تغير'التكاليف؛ ومن ثم صنفت'إلى: تكاليف متغيرة وأخرى ثابتة، تم استخدامها في ميدان الصناعة البتروكيميائية. عند تطرقنا إلى طرق حساب التكاليف الكلية لاحظنا أنها لا تفرق بين التكاليف المتغيرة التي تتغير بتغير حجم الإنتاج والتكاليف الثابتة التي تظل ثابتة ضمن مدى ملائم. وبالتالي فإن هذه الطريقة تعد أداة أساسية في نمذجة التكاليف بما يكفل تحقيق الأهداف التالية:
1- تقييم ورقابة كفاية التشغيل وتحقيق فعالية التسيير الداخلي.
2- تخفيض التكاليف؛ وذلك بالاختيار السليم للمراحل والوسائل الصناعية والتحكم في الأعباء 		القطاعية.
3- تحديد المنتجات التي تتطلب عناية خاصة من ناحية التسويق والبيع.
4- تطبيق سياسة أسعار سليمة بالنسبة إلى المنتجات المختلفة على حسب قوة تصريفها، ومدى 		المنافسة التي تواجهها في الأسواق ومدى مرونة الطلب عليها.
5-اتخاذ قرارات سليمة بالنسبة لإضافة أو وقف نشاط قطاع أو منتوج معين.
6- دراسة تخطيط الأرباح وعلاقتها بحجم المبيعات.
7- دراسة تحليل التعادل عن طريق البيانات والمعلومات التي تظهرها القوائم المحاسبية. 

8-6 نظام محاسبة المسؤولية في تقييم أداء مراكز المسؤولية:
تعد اللامركزية الإدارية أكثر ملاءمة لإدارة المؤسسات ذات الأقسام ورقابتها، وأن نجاح تطبيق هذا المدخل يتوقف على استخدام نظام جيد للمحاسبة عن المسؤولية. لهذا السبب فإن التطور في اللامركزية الإدارية قد تزامن مع التطور في نظام محاسبة المسؤولية على مستوى الأقسام، بما يضمن اتساق أهداف الأقسام مع أهداف المؤسسة ككل، والتحقق من فاعلية الأداء في هذه الأقسام لأنها مراكز مسؤولية توافرت لها مقومات وسلطة الإدارة لا مركزيا. وقد انتشر نظام محاسبة المسؤولية بصورة واسعة، بحيث أصبح يمثل أحد الركائز الأساسية لأي نظام جيد لمحاسبة التسيير. وتستلزم محاسبة المسؤولية ضرورة توافر هيكل تنظيمي تحدد فيه بوضوح السلطة والمسؤولية عن الأنشطة المختلفة داخل المؤسسة. ونظرا لأهمية نظام محاسبة المسؤولية في تقييم أداء الأقسام بوصفها مراكز للمسؤولية، فإننا سندرس مفهوم نظام محاسبة المسؤولية، والأسس التي يعتمد عليها هذا النظام.

8-6-1 مفهوم محاسبة المسؤولية:
تركز اهتمام محاسبة المسؤولية مبدئيا في الرقابة على عناصر التكاليف،  ويتضح ذلك من تعريف (Higgins , 1952) لمحاسبة المسؤولية بأنها مدخل للمحاسبة وإعداد التقارير، ويتم تصميمه لرقابة التكاليف من خلال ربط عملية إعداد التقارير عنها مباشرة بالأفراد المسؤولين عن رقابتها في المؤسسة؛ أي أنه يجب إعداد التقارير عن التكاليف على أساس مكان حدوثها والمدير المسؤول عنها.
تطور مفهوم محاسبة المسؤولية فأصبح نظاما يحدد مراكز المسؤولية في الهيكل التنظيمي للمؤسسة ويعكس خطط كل مركز وأداءه الفعلي عن طريق ربط عناصر التكاليف والإيرادات بالأفراد المسؤولين عنها. وطبقا لذلك أصبح أساس محاسبة المسؤولية يتمثل في التركيز على العناصر القابلة للرقابة من قبل مديري الأقسام أي تلك العناصر التي تخضع لسيطرة المدير أو تتأثر بقراراته.
يمكن القول:إن الدراسات المحاسبية تجمع على أن نظام محاسبة المسؤولية يقوم على دعامتين أساسيتين هما:
أولا: تحديد مراكز المسؤولية، وتحديد المدير المسؤول عن كل مركز.
ثانيا: تحديد العناصر القابلة للسيطرة أو الرقابة من قبل هؤلاء المديرين.

8-6-2 الأساليب المستخدمة في تقييم أداء مراكز المسؤولية : 
يترتب على تفويض مديري مراكز المسؤولية سلطة اتخاذ القرارات ضرورة أن تتبنى الإدارة العليا سياسات وإجراءات للمتابعة ومراقبة التسيير؛ للتأكد من سلامة القرارات التي يتخذها المديرون. ويعد تقييم أداء مراكز المسؤولية بمثابة جزء رئيسي من نظام مراقبة التسيير، وبمقتضاه تضمن الإدارة قيام مراكز المسؤولية بتنفيذ استراتيجيات المؤسسة بكفاءة وفاعلية. ولضمان تحقيق ذلك يستلزم الأمر تحديد أهداف واضحة لمديري مراكز المسؤولية، مع إشراكهم في تحديد هذه الأهداف (وفقا لمبدأ الإدارة بالأهداف)، وتحديد  دورهم في تحقيقها وتحفيز المديرين وتشجيعهم على العمل بكفاءة وفاعلية، ثم قياس أداء مراكز المسؤولية وتقييمه.

َ8-6-3 مشكلات تقييم أداء مراكز المسؤولية:
لتقييم أداء مراكز المسؤولية، فإنه يجب توافر مقاييس معينة للأداء، وتحديد هذه المقاييس ربما يعد من أكثر المشكلات صعوبة عند تطبيق نظام محاسبة المسؤولية. ومما لا شك فيه أن مشاكل قياس أداء مراكز المسؤولية تختلف باختلاف أنواع هذه المراكز؛ فعند قياس أداء مراكز التكلفة سوف يتم التركيز على جانب المدخلات والمشكلات التي تصاحب استخدام الجودة. فقد يؤدي استخدام مقاييس الربح في تقييم أداء مراكز الربحية إلى قيام مديري المراكز بتخفيض الإنفاق على المجالات المذكورة بغرض زيادة أرباح مراكزهم، ما يؤدي إلى تخفيض الربح الكلي للمؤسسة في الأجل الطويل. 

8-7 بعض الانتقادات الموجهة لمحاسبة التسيير في ظل الإطار التقليدي:
بالإضافة إلى ما سبق فانه يمكننا القول: إنه من الصعب الاعتماد على نسب التحليل المحاسبي والمالي اعتمادا كليا في الدلالة على مدى سلامة المركز المالي والحكم على مواقف الربحية والنقدية والائتمان وذلك لخضوعه لمجوعة من التحفظات منها أن حساب هذه النسب يتم على أساس الأرقام والبيانات الظاهرة في الميزانية وجدول حسابات النتائج وأن هذه الأرقام تخضع بدورها لمجموعة من الانتقادات يمكن تقسيمها إلى ما يلي:

8-7-1 الانتقادات الموجهة للميزانية:
1-	 تعكس الميزانية القيم الاقتصادية الحالية أو المستقبلية للأصول الثابتة للمؤسسة، فما زالت هذه الأصول تقيم بالتكلفة الفعلية مستبعدا منها مجمع الاهتلاكات حتى تاريخ إعداد الميزانية، وكثيرا ما تكون القيم التاريخية للأصول الثابتة (الاستثمارات) بعيدة كل البعد عن قيمها الاستبدالية الحالية أو المستقبلية، ويرجع السبب في ذلك إلى أن المحاسبين يلتزمون في عملهم بمبدإ ثبات القوة الشرائية لوحدة النقد وهو مبدأ تقليدي لا أساس له من الصحة فالثابت اقتصاديا أن القوة الشرائية لوحدة النقد غير ثابتة وتتغير من وقت لآخر وينتج عن التمسك بهذا المبدأ الآتي:
-	لا تفصح الميزانية بشكلها التقليدي عن القيمة الاستبدالية للأصول الثابتة. 
-	عدم اتفاق القيم التاريخية للأصول الثابتة، أن القيم التاريخية التي تظهر في الميزانية تمثل أصولا اشتريت في أوقات مختلفة اختلفت فيها القوة الشرائية لوحدة النقد فتحن نعيش في مجتمع اقتصادي دائم الحركة ويترتب على ذلك أن قيم الأصول الثابتة التي تتضمنها الميزانية لا تخرج عن كونها خليطا غير متجانس من قيم تاريخية اختلفت أداة قياسها مما يؤثر على سلامة وصحة النتائج المستخلصة.
2-	إن أغلب الأرقام القائمة التي تتضمنها الميزانية والتي تمثل أرصدة نهائية لعمليات مالية تمت هي أرقام مقنعة وصماء يغلب عليها طابع التركيز ومن ثم فهي في حاجة إلى الكثير من التفصيل والإيضاح وذلك لحاجة الإدارة إلى بيانات تفصيلية عن حالتها المالية. فعلى سبيل المثال تحتاج الإدارة إلى بيانات تفصيلية لحركة النقدية لوضع سياستها واتخاذ قراراتها عن المركز التقدي، كذلك من المحتمل أن تكون المؤسسة قد قامت بالاقتراض لفترة قصيرة الأجل عدة مرات طوال الفترة المالية وسددت هذه القروض قبل نهاية الفترة المالية وبطبيعة الحال لا يظهر أي أثر لمثل هذه الفروض مما يعطي مظهرا خداعا لحالة السيولة في المؤسسة. 
3-	لا يمكن لنا من واقع الميزانية بأرقامها وبياناتها أن نتعرف على حقيقة ما طرأ على المركز المالي للمؤسسة من ضعف أو قوة ولا أن نتعرف على احتمالات بقاء المركز المالي على حاله أو تحسينه أو هبوطه عما سيكون عليه في المستقبل ولا بد لنا كي نستطيع الحكم على المركز المالي للمؤسسة الاقتصادية واحتمالاته في المستقبل من أن نقوم بدراسة تفصيلية لهذا المركز والعلاقة القائمة بين عناصره وما طرأ عليها من تغيرات في الماضي وأسباب ذلك ولا شك أن مثل هذه الدراسة تخرج عن نطاق الميزانية في إطارها التقليدي المحدود والجامد.
4-	لا تكشف بيانات الميزانية المختلفة عن الكثير من العوامل المختلفة التي تؤثر تأثيرا قويا ومباشرا على الميزانية للمؤسسة الاقتصادية في الأجل القصير والطويل. فالقائمة لا تفصح عن عنصر من أهم عناصر نجاح المؤسسة وهو التنظيم كما أنها لا تفصح عن كفاءة الإدارة العليا والعنصر البشري من موظفين وعمال ولا عن أحوال السوق والطلب على السلعة والمشاكل الضريبية وغير ذلك من العوامل...،إن مثل هذه العوامل المعنوية لها قيمة كبيرة يصعب قياسها نقدا وإدراجها ضمن عناصر الميزانية. 
5-	 الميزانية ليست إلا تقريرا ماليا قي صورة كشف أو قائمة عن مصادر الأموال وأوجه استثمارها في لحظة معينة وهذه اللحظة هي عبارة عن لحظة سكون افتراضية يتوقف فيها نشاط المؤسسة الاقتصادية ومن المنطقي أن أية عملية مالية تقوم بها المؤسسة بعد لحظة الإقفال واستخراج الميزانية تؤدي إلى تغير جوهري أو طفيف في المركز المالي الذي تفصح عنه الميزانية.
6-	يتم تبويب عناصر الميزانية عادة بطريقة تهدف إلى تحديد مدى قدرة المؤسسة على مواجهة التزاماتها، ومع ذلك يصعب الحصول على بيانات ومعلومات من عناصر الميزانية في حد ذاتها لتبيان كمية وتوقيت كل من التدفق النقدي وسداد الالتزامات. 

8-7-2 الانتقادات الموجهة إلى قوائم النتيجة(جدول حسابات النتائج):
إن دلالة قوائم النتيجة في التعبير على صحة نتيجة نشاط المؤسسة في فترة معينة هي دلالة مقيدة أو مشروطة بالعوامل الرئيسة التالية: 
1-	تحتوي قوائم النتيجة على أرقام عدة بعضها يمثل مصاريف وإيرادات فعلية تخص الفترة المالية، كما أن البعض الآخر يمثل أعباء وخسائر يجب تقديرها وتحميلها على إيرادات الفترة كجزء من تكلفتها وفقا لمبدأ الاستحقاق. وعلى ذلك فقوائم النتيجة تتضمن خليطا من الإيرادات والمصاريف الفعلية وأخرى تقديرية تأثرت بالسياسة التي تسيير عليها المؤسسة، ولا شك أن اتباع سياسة معينة يؤدي إلى نتيجة تختلف عن النتيجة التي نصل إليها إذا ما اتبعنا سياسة أخرى مما ينعكس أثره بالضرورة على الربح أو الخسارة الذي تظهره قوائم النتيجة ويؤدي بالتالي إلى الشك في دقة وصدق مدلول النشاط. 
2-	بالرغم من الوظيفة الرئيسية لقوائم النتيجة هي الإفصاح عن نتيجة النشاط خلال فترة معينة، إلا أن هذا لا يمكن أن ينصرف إلى تحديد أو تقدير احتمالات تحقق الأرباح أو العوامل التي تؤثر على نتيجة النشاط والقدرة الكسبية للمؤسسة الاقتصادية في المستقبل القريب أو البعيد فمثلا يصعب على المحلل أن يتبين من واقع قوائم النتيجة عن فترة معينة تقدير احتمالات الطلب على السلع والخدمات التي تقدمها المؤسسة، ولا على الاتجاهات المتوقعة لأسعار عناصر تكلفة الإنتاج من مواد أولية ويد عاملة وخدمات وبالتالي يتعين القيام بدراسة واسعة لعدد من قوائم النتيجة على فترات سابقة ومحاولة تقييم الظروف الداخلية والخارجية التي أثرت على سياسات المؤسسة وعلى أوجه الأداء في الماضي واحتمالاته في المستقبل.
3-	التزام المحاسبين عند القيام بالتسويات الجردية وإعداد قوائم النتيجة بقواعد محاسبية تمليها اعتبارات تقليدية معينة تؤدي في الواقع إلى عدم وحدة أساس قياس كل من إيرادات الفترة وتكاليفها، كما أنهم يغالون في اتباع مبدأ الحيطة والحذر فلا يأخذون في حسابهم إلا ما تحقق فعلا من الأرباح ويهملون كلية ما تولد من أرباح في حين أنهم يحملون الإيرادات بجميع الخسائر التي وقعت فعلا والتي يحتمل وقوعها وينتج عن ذلك أن النتيجة التي تظهرها القوائم لا تعتبر مرآة صادقة لنتيجة نشاط المؤسسة ومجهودات إدارتها وأجهزتها المختلفة.
4-	لا يتم إعداد قوائم النتيجة على فترات قصيرة ومناسبة، كما لا تقدم بالسرعة المطلوبة للإدارة، فقد تحتاج الإدارة إلى معلومات تفصيلية عن حركة المبيعات النقدية الأسبوعية أو الفوائد المستحقة في نهاية الشهر وهي معلومات يصعب الحصول عليها من الحسابات التي تعد على فترات متباعدة.

8-7-3 الانتقادات الموجهة لنظم التكاليف:
لقد ظهرت الفجوة بين النظرية التي تقوم عليها نظم التكاليف التقليدية والتطبيقات العملية الحديثة لهذه النظم ويرجع ذلك إلي:
1-	عدم القدرة على مقابلة احتياجات متخذي القرارات إما لأن هذه المعلومات التي توفرها غير متطابقة لاحتياجاتهم أو ارتفاع تكاليف الحصول على هذه المعلومات في ظل النظم التقليدية.
2-	التغيرات الحالية في بيئة الأعمال الصناعية بحيث لم تعد وسائل القياس والرقابة التقليديين ملائمة للاحتياجات العملية للإدارة.
ولهذا فقد قامت العديد من الأبحاث والدراساتعلى مراجعة الأساليب المستخدمة في القياس والرقابة وفي تقييم الأداء في الواقع العملي ومدى ملاءمتها لتغيرات تكنولوجيا الإنتاج الحديثة وكان من أبرز نتائجها أن نظم التكاليف التقليدية قد فقدت ملاءمتها للواقع العملي؛ حيث أصبحت هذه المعلومات تقدم في توقيت متأخر وتعطى بصورة غير واضحة المدلول، وتركز على المؤشرات المالية دون التركيز على باقي المؤشرات غير المالية والتي تكون مطلوبة لأغراض التخطيط والرقابة وتقييم الأداء واتخاذ القرارات بالشكل الذي أصبحت فيه معلومات التكاليف كأحد العناصر الهامة لمحاسبة التسيير والتي يجب الاهتمام بتطويرها للارتقاء بالأساليب الخاصة بها، إن الأبحاث والدراسات الخاصة بنظم التكاليف التقليدية تشير إلي: 
1-	تحديد تكاليف مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات داخل المؤسسة. 
2-	توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج باستخدام العديد من الطرق التي تتفاوت في الدقة على أساس حساب درجة الاستفادة المتبادلة بين مراكز الخدمات.
3-	توزيع تكاليف مراكز الإنتاج على المنتجات باستخدام أسس تحميل قد تكون في شكل ( ساعات عمل مباشر، ساعات عمل آلة ...الخ) أوفي شكل( قيمة المواد المباشرة، قيمة الأجور المباشرة،... الخ).
4-	إن نظم التكاليف التقليدية غالبا ما تعتمد على أساس واحد في تحميل التكاليف في العادة ما تكون ساعات العمل المباشر على الرغم من وجود العديد من عناصر التكاليف غير المباشرة التي لا ترتبط بهذا الأساس بالشكل الذي قد يحدث تحريفا أو تشويها في بيانات التكاليف، الأمر الذي يؤثر على اتخاذ العديد من القرارات الإدارية بالإضافة إلى أنها لا تساعد في تحقيق رقابة فعالة على عناصر التكاليف غير المباشرة. 

8-8 تسيير الموازنة التقديرية 

8-8-1 تعريف الموازنات التقديرية:
	تناولت العديد من الكتابات المحاسبية تعريف الموازنات التقديرية، فيعرفها (Harlod Bierman, et al) بأنها "الموازنة التقديرية تعبير كمي عن الأهداف التي ترغب المؤسسة في تحقيقها والتكاليف اللازمة لبلوغ هذه الأهداف".
	 ويعرف(Garrison& Noreen)الموازنة على أنها"تعبير مالي عن خطة لاقتناء واستخدام الموارد المالية وغيرها خلال فترة زمنية مستقبلية. ويطلق على تجهيز الموازنة مصطلح إعداد الموازنات، أما استخدام الموازنات في الرقابة على أنشطة المؤسسة فيعرف بمصطلح رقابة الموازنات".
	اتضح من التعاريف السابقة أن الموازنات التقديرية ذات أبعاد معينة يمكن إجمالها في الآتي:
-	تُعد الموازنات التقديرية تقديرات تحدد مسبقا بعناية ودقة على أساس علمي.
-	تغطي الموازنات التقديرية فترة زمنية في المستقبل قد تكون هذه الفترة قصيرة الأجل أو طويلة الأجل.
-	تساعد الموازنات التقديرية في تحقيق أهداف معينة للمؤسسة في إطار الموارد الاقتصادية المتاحة.
-	تقوم الموازنات التقديرية على أساس كمي سواء أكان هذا القياس مالياً أم غير مالي.
يمثل تسيير الموازنة التقديرية نظاما قائما على عملية التنبؤ، إذ يتم من خلاله إرفاق المسؤولين ببرامج عمل مع تخصيص الموارد اللازمة لذلك، ويعبر عن هذه البرامج بقيم وتقدر فترة تنفيذها بسنة على الأكثر وتتم مقارنة إنجازات المسؤولين مع هذه الموازنات التقديرية دوريا من أجل تحديد الانحرافات وتحليلها ومن ثم اتخاذ الإجراءات التصحيحية المستقبلية. 
والموازنة التقديرية هي خطة مفصلة معبر عنها بقيم كمية، تظهر فيها كمية الموارد الواجب تحصيلها واستعمالها خلال فترة معينة من الزمن.
8-8-2 خصائص الموازنات التقديرية:
	تتميز الموازنات التقديرية عموما بالخصائص التالية:
-	يتم من خلالها تقدير الأرباح المحتملة لوحدات الأعمال.
-	يتم التعبير عن الموازنة التقديرية بقيم مالية و أحيانا بقيم غير مالية.
-	تغطي في الغالب فترة زمنية تقدر بسنة.  
-	تُعدﹼ الموازنة التقديرية تعهداً إدارياً يلتزم فيه المسؤولون بتحقيق أهداف محددة ويتحملون المسؤولية عن النتائج التي حققوها.
-	الموازنات التقديرية المقترحة تتم معاينتها ومراجعتها والموافقة عليها من طرف سلطة عليا عن تلك التي قامت بتحضير الموازنات التقديرية.
-	بعد الموافقة على الموازنة التقديرية، يمكن تغييرها وتعديلها تبعا لشروط أو ظروف معينة.
-	دوريا يتم مقارنة الأداء المالي الحالي بالموازنة التقديرية، ثم يتم تحليل الانحرافات الناتجة وشرحها.

8-8-3 دور نظام تسيير الموازنة التقديرية 

أولا:الموازنات التقديرية أداة تخطيط :
	تعمل الموازنات التقديرية على التعبير عن الخطط العملية في شكل قيم مالية ومحاسبية مما يساعد على وضع سياسات واضحة مقدما، ويلزم المستويات الإدارية على احترام المواعيد وعدم اتخاذ القرارات قبل أخذ جميع العوامل بعين الاعتبار، فالموازنات التقديرية وسيلة جيدة تتبين من خلالها مسبقا كمية المبالغ التمويلية اللازمة ومتى تتم الحاجة إليها.
ثانيا:تحديد المسؤوليات: 
	تساعد الموازنات التقديرية على توضيح مسؤولية كل مدير، كما تسمح بتفويض جيد للصلاحيات فيمكن لرئيس المركز أن يتخذ بعض القرارات وأن يتصرف في الموارد المخصصة له ضمن السير العام للمؤسسة دون انتظار موافقة الهيئة الأعلى منه، أي تطبيق جيد للامركزية. 
ثالثا: الرقابة و تقييم الأداء: 
	تمثل الموازنة التقديرية تعهدا من طرف رؤساء المراكز أمام إدارة المؤسسة، ويتم استخدام الموازنة التقديرية كأداة رقابية من خلال مقارنة النتائج الحالية مع الأهداف المحددة بموازنة كل مسؤول، وعن طريق هذه النتائج يمكن تقييم أداء الأقسام والمؤسسات. وبما أن الموازنات التقديرية تستعمل في تقييم الأداء فمن الممكن أيضا استعمالها في تحسين أداء المراكز عن طريق تقديم الحوافز والمكافآت للمسؤولين الذين استطاعوا تحقيق الأهداف المحددة بالموازنة التقديرية الخاصة بهم.
رابعا: المساهمة في عملية التنسيق في المؤسسة: 
	تضمن الموازنات التقديرية تنسيقا داخليا بين مختلف الوظائف والأقسام في المؤسسة وكل النشاطات التي تحدث في المؤسسة وأن الأهداف المحددة والوسائل اللازمة الخاصة بكل مركز متوافقة فيما بينها. 
من غير المنطقي أن تتجاوز الأهداف الموضوعة في موازنة المبيعات الطاقة الإنتاجية لمركز الإنتاج، أو أن لا تمتلك المؤسسة الموارد البشرية والمالية اللازمة لتحقيق الحجم المحدد من المبيعات، فكل وحدة إنتاجية تعرف ما هو متوقع من الوحدات الأخرى التي تتعامل معها.

8-8-4 مراحل إعداد الموازنات التقديرية: 
	يتم تحضير الموازنات التقديرية في المؤسسة عبر خمس مراحل أساسية هي: 
-	مرحلة تحضير الموازنات التقديرية.
-	مرحلة إعداد الموازنات التقديرية المبدئية. 
-	مرحلة التناقش حول هذه الموازنات التقديرية مع الإدارة العليا. 
-	مرحلة تحضير الموازنة التقديرية النهائية. 
-	مرحلة المتابعة و التحديث. 

-	الموازنات التقديرية الأساسية بالمؤسسة: 
توجد أربعة أصناف من الموازنات التقديرية بالمؤسسة وهي: 
-	موازنة الاستغلال.
-	موازنة الاستثمار.
-	موازنة المصاريف العامة.
-	موازنة الخزينة.
وقد ظهرت تقنيات تساعد في تحضير الموازنات التقديرية الخاصة بالمصاريف العامة لهذه المراكز ومن أمثلتها طريقة الموازنات على أساس صفري (Budget à base Zéro) وطريقة تحليل القيمة.
نظرا لكون أغلب تكاليف هذه المصالح الوظيفية هي تكاليف ثابتة فإنه يتم استخدام طريقة (B.B.Z) لإيجاد علاقة واضحة بين الأداء المحقق من طرف هذه المصالح والموارد المخصصة لها.
يعرفها (Peter Pyhrr)-مؤسس هذه الطريقة- على أنها تقنية تعتمد على إجراءات التخطيط،وتتطلب من مسؤول كل مركز أن يقدم تبريرا مفصلا للنفقات التي يحتاجها من أجل تنفيذ مهامه. وتتلخص طريق (B.B.Z) في القيام بوضع موازنة لهذه المصالح على أساس الاحتياجات الحالية لهذه المراكز دون الاعتماد على البيانات الخاصة بالسنوات السابقة، أي على أساس صفري. 
8-8-5 الانتقادات الموجهة للموازنات التقديرية التقليدية:
وجهت للموازنات التقديرية المطبقة في المؤسسات جملة من الانتقادات، يحددها البعض في النقاط التالية:

-	الموازنة التقديرية ُتعدﹼ مضيعة للوقت ومكلفة للمؤسسة.
-	تعوق الموازنات التقديرية الاستجابة لتحقيق المرونة وغالبا ما تعبر عن عوائق التغيير.
-	لا تضيف الموازنات التقديرية قيمة كبيرة للمؤسسة، مقارنة بالوقت المستغرق في إعدادها.
-	تركز الموازنات التقديرية على تخفيض التكلفة وليس على خلق القيمة.
-	تزيد الموازنات التقديرية من الرقابة وتسلسل الأوامر الرأسية.
-	لا تعكس الموازنات التقديرية هيكل الاتصالات وفرق العمل التي تعتمد عليها المؤسسة.
-	تشجع الموازنات التقديرية على التلاعب وتغيير السلوكيات.
-	تعد الموازنات التقديرية ويتم تعديلها وتحديثها بصورة غير متكررة وعادة ما تكون سنوية.
-	قد تبنى الموازنات التقديرية على افتراضات غير مدعمة، كما قد تبنى على التوقعات غير المستندة إلى أسس علمية.
-	قد تزيد الموازنات التقديرية من حالة المنافسة بين أقسام المؤسسة، ولا تشجع على الإسهام بالمعرفة.
-	قد تشعر الموازنات التقديرية الأفراد بتقييمهم بأقل مما يستحقون.

نتيجة للانتقادات التي تواجه الموازنات التقديرية التقليدية، فقد ظهر في مجال محاسبة التسيير، ما اصطلح على تسميته(ما وراء الموازنة)(Beyond budgeting) كما اصطلح على أنه مرادفُُ لمفهوم مـوازنة أفضل(better budgeting)، ولقد تكونت في بريطانيا عام 1997 هيئة بحثية أطلق عليها اسم المائدة المستديرة لما وراء الموازنة (BBR)* وامتد نشاطها إلى باقي دول أوروبا والولايات المتحدة الأمريكية واستراليا، وتهدف هذه الهيئة إلى مساعدة المؤسسات، على إجراء التحسين المستمر للأداء. وذلك في بيئة شديدة المنافسة يصعب التنبؤ بمتغيراتها وفيها أصبح رأس المال الفكري، هو المصدر الاستراتيجي الرئيسى لنجاح المؤسسة وضمان نموها على أساس أن المؤسسات الاقتصادية تعمل في ظل ما يطلق عليه الموجة الثالثة، والتي يتسم فيها عالم الأعمال بالتطور التكنولوجي المتسارع، حيث تراجع رأس المال المادي، كمصدر استراتيجي للنجاح والنمو كما كان سائدا في ظل الموجة الثانية، والتي اتسمت بالتصنيع الكثيف الذي يركز على رأس المال المادي.

ويذكر البعض في إطار التطور الذي تشهده الموازنات التقديرية، أنه قد بدأت تتزايد أهميتها في السنوات الأخيرة، حيث أصبحت ترتبط في إعدادها وتطبيقها بعدد من الأفكار المستحدثة مثل الموازنات على أساس الأنشطة (Activities- Based Budgeting)، وكذلك نموذج بطاقة الأداء المتوازن(Balanced Scorecard) وأنه طالما يتم الربط بين الموازنات والاستخدام المتزايد للمؤشرات غير المالية، فإنها ولا شك سوف تستمر في ميدان الأعمال كأداة لتحقيق فاعلية التخطيط والرقابة ولا يبدو غروبها بالأمر المحتمل.

تواجه الموازنات التقديرية- كأحد أساليب محاسبة التسيير- تحديات كبيرة في ظل بيئة الأعمال الحديثة مما يتطلب منها أن تعمل على تكييف نفسها وهذه الظروف، خاصة في ظل دخول المفهوم الاستراتيجي وكذلك لما تتميز به الظروف المحيطة من حالة المخاطرة وعدم التأكد، ولذلك فقد وجدت العديد من المفاهيم والأساليب المدعمة لتطوير الموازنات التقديرية منها على سبيل المثال الموازنات على أساس الأنشطة، الموازنات التي تعد وفقا لفلسفة بطاقة الأداء المتوازنة، كذلك مفهوم موازنة إدارة الجودة، موازنة الظل، وفي ظل ظروف عدم التأكد والمخاطرة يمكن استخدام الموازنات الاحتمالية، وكذلك استخدام التقنيات الكمية للتغلب على عدم التأكد كاستخدام أسلوب المحاكاة، واستخدام المنطق الضبابي وغيرها من الأساليب.

8-9  التحليل المالي ودوره في قياس وتقييم الأداء:
يعد التحليل المالي من أهم طرق تقييم الأداء التي تلجأ إليها إدارة المؤسسة، وكذلك الجهات الخارجية للوصول إلى أحكام عن أداء المؤسسة. 

8-9-1 تعريف التحليل المالي: 
عرف (P.Conso) التحليل المالي بأنه "وسيلة هامة للاتصال واحتكاك المؤسسة مع محيطها، ليس فقط المالي وإنما كذلك الصناعي والتجاري، وهي تهدف إلى وضع تشخيص للوضعية المالية للمؤسسة الذي سوف يسمح باتخاذ القرارات اللازمة ".
وبتعبير آخر فإن التحليل المالي - مبدئيا يعرف- بأنه" مجموع الأساليب والطرق الرياضية والإحصائية والفنية التي يقوم بها المحلل المالي على البيانات والتقارير والكشوف المالية من أجل تقييم أداء المؤسسات والمنظمات في الماضي والحاضر وتوقع ما ستكون عليه في المستقبل.
كما يعرف البعض التحليل المالي بأنه " مجموعة من الدراسات والمؤشرات والنسب التي تتم وتعد عن طريق القوائم المالية بهدف توضيح مدلولاتها وتركيز الاهتمام على الحقائق المالية التي قد تكون مختفية وراء هذه الأرقام".
كما يعرف التحليل المالي بأنه :" عملية معالجة منظمة للبيانات المتاحة للحصول على معلومات تستخدم في عملية اتخاذ القرارات وفي تقييم أداء الشركات في الماضي والحاضر وتوقع ما ستكون علية نتائج المؤسسة في المستقبل.
يرى البعض الآخر التحليل المالي على أنه:"مدخل أو نظام لتشغيل البيانات لاستخلاص معلومات تساعد متخذي القرارات التعرف على:
-	الأداء السابق للمؤسسة وحقيقة الوضع المالي والاقتصادي للمؤسسة في الوقت الحالي.
-	التنبؤ بالأداء المالي للمؤسسة في المستقبل.
-	تقييم أداء الإدارة" .
إذا طبقا للتعريف أعلاه فإن التحليل المالي هو عملية استخلاص المعلومات من البيانات المتوافرة من أجل التعرف على أداء المؤسسة في الماضي والتنبؤ بأدائها في المستقبل وتقييم أدائها الحالي وذلك من اجل مساعدة الإدارة على اتخاذ القرارات.
التحليل المالي يساعد على تلخيص القوائم المالية في كلمات قليلة أو أرقام معدودة لها دلالاتها، ويؤكد ذلك البعض فيرون أن "التحليل المالي هو عملية تحويل الكم الهائل من البيانات المالية التاريخية المدونة بالقوائم المالية إلى كم أقل من المعلومات، أكثر فائدة لاتخاذ القرارات".

8-9-2 أهمية التحليل المالي واستخداماته:
رغم تعدد الوظائف التي تستفيد من خدمات التحليل المالي، إلا أن أهميته بالنسبة إلى جميع هذه الأطراف تتأتى من الدور الذي تلعبه نتائج التحليل في اتخاذ القرار؛ أما استخدامات التحليل المالي فهي تختلف باختلاف الفئات التي تقوم به، فالمؤسسات الرائدة تحلل القوائم المالية داخليا لتقييم الأداء في الأقسام التشغيلية، والبنوك وشركات التأمين يحللون القوائم لأغراض تقييم قدرة المقترض على رد أصل القرض والفوائد، والمحللون في مكاتب السمسرة يفحصون القوائم المالية للوصول على قرار البيع أو الشراء أو الاحتفاظ والتوصية به للزبون ومدير الائتمان يحلل استحقاق المؤسسة للائتمان (قرض رأس المال العامل) لتقييم قدرتها على توليد نقدية في الفترة الحديثة التالية.
هناك من يرى بأن التحليل المالي يستخدم من أجل التعرف والحكم على مستوى أداء المؤسسات واتخاذ القرارات المتعلقة بحجم ونوع الأصول الواجب شراؤها، وحجم ونوع التمويل المناسب لكل نوع من أنواع تلك الأصول من أجل تحقيق أهداف المؤسسة وهذا بالعمل على:
-	قرار الاستثمار طويل الأجل وكل ما يرتبط بهذا القرار من تحليل طرق تقييم مقترحات الاستثمار وكيفية حساب تكلفة الفرصة للأموال وأسعار الفرص البديلة وأسس حساب مخاطر الأعمال.
-	قرار تمويل طويل الأجل وما يرتبط به من دراسة أفضل هيكل تمويلي للمؤسسة في ضوء الهياكل التمويلية للمؤسسات المماثلة في النشاط، وكذلك ما يرتبط من تحليل المصادر المثلى للتمويل طويل الأجل وأثر كل مصدر على ربحية المؤسسة من جهة وعلى كفاءة استخدام المال العام من ناحية أخرى.
-	إدارة رأس المال العامل وكل ما يرتبط بها من حيث كيفية رفع كفاءة إدارة النقدية.
-	رفع الكفاءة في تحصيل المقبوضات والاستفادة القصوى من فرص التأخير في الدفع.
-	التحليل الاقتصادي للائتمان من حيث شروطه ومدته والناتج من زيادة المبيعات والمخاطر المتوقعة.
-	تحليل الحجم الاقتصادي الأمثل للطلبية ومواعيده.
-	اختيار مصادر تمويل قصير ومتوسط الأجل وكل ما يرتبط بها من حيث تحليل اقتصاديات كل من الائتمان التجاري والائتمان المصرفي في ضوء أهداف المؤسسة.

وهكذا تتعدد استخدامات التحليل المالي، إلا أنه يمكن وضعها في إطار عام وهو"تحقيق أغراض تقييم الأداء".

8-9-3 مناهج تحليل القوائم المالية

أولا: المنهج التقليدي:
يرتكز هذا المنهج على النسب المحاسبية التي يتم اشتقاقها من القوائم المالية، وكما يرى البعضأن هذا المنهج هو الأكثر شيوعاً في الاستخدام، ويهدف إلى تحليل البيانات للتعرف على السيولة والجدارة الائتمانية وكفاءة الربحية للوحدات الاقتصادية. ويتم تقسيم هذه النسب بحسب مصادر المعلومات إلى:
النسب المستخرجة من الموازنة، والنسب المستخرجة من حسابات النتائج، نسب قائمة التدفقات النقدية، نسب مختلطة وهي تتضمن نسباً مالية معدة من اثنين أو أكثر من المصادر السابقة.
من مزايا هذا المنهج (التحليل بالنسب) إن النسب والمؤشرات المالية تعد "أكثر الأدوات التحليلية استخداماً وأكثرها شيوعاً.وذلك نظراً لسهولة تركيبها وسهولة فهمها، ولكن من عيوب هذا المنهج التقليدي يذكر:
1-	لا تصلح أي نسبة كمؤشر للأداء في جميع الظروف وجميع الحالات، فهناك ضرورة لوجود علاقة منطقية بين بسط ومقام المؤشر، وأن تكون النتيجة المستخرجة ذات معنى واضح.
2-	يعيب على النسب أنها قد يصعب تفسير التغيرات التي تطرأ على نتائجها، وذلك "لأنه قد يكون سبب هذه التغيرات حدوث تغيير في أحد رقمي النسبة (البسط أوالمقام) أوكلاهما معاً.
3-	إظهار المركز المالي للمؤسسة على غير حقيقته من خلال اتخاذ بعض الإجراءات مثل تحسين نسبة التداول عن طريق بيع بعض الأصول الثابتة، واستخدام الحصيلة في تخفيض الديون القصيرة الأجل أو زيادة قيمة الأصول المتداولة بحصيلة بيع بعض الأصول الثابتة.

ثانيا:المنهج الحديث: 
	لا يتوقف المنهج الحديث فقط عند حدود استخدام النسب المحاسبية، بل يتعداها إلى أساليب التحليل الكمي والتي تشمل:
1-	تحليل السلاسل الزمنية وخط الاتجاه العام للنسب المحاسبية: بهذا الأسلوب يقف المحلل على أحداث النشاط في الماضي والحاضر بما يمكنه من التنبؤ لما سيكون عليه الوضع مستقبلاً، وقد يستخدم أسلوب المربعات الصغرى لتحليل السلاسل الزمنية مع الأخذ في الحسبان أن الوحدة كنظام لا تنفصل عن المجتمع الخارجي المحيط به لذلك فالنتائج التي يتم التوصل إليها من خلال هذا التحليل يجب أن تبنى على أسس تراعي الظروف الخارجية بجانب الموقف الداخلي للوحدة الاقتصادية.
2-	التحليل متعدد المتغيرات للمؤشرات المالية: جرت العادة على تحليل المؤشرات المالية بشكل انفرادي مما ينتج عنه تجاهل العلاقات المتبادلة بين المؤشرات المالية وتأثيرها على بعضها البعض، فعلى سبيل المثال نجد أن المؤشر الخاص بالعلاقة بين الربحية والأموال المستثمرة يتأثر بالمؤشر الخاص بتحديد هيكل التمويل من حقوق الملكية والديون لذلك يلزم الأخذ بالتحليل المتعدد للمتغيرات لأنه يعمل على خلق مزيج من بين عدة مؤشرات مالية.
	
8-9-4 محددات استخدام التحليل المالي في تقييم أداء المؤسسة:
يهدف قياس الأداء للمؤسسة إلى تعلم كيفية أداء العمل بطريقة صحيحة حيث يتم هذا القياس في ضوء المدخل التقليدي السابق أي التحليل المالي وما يتضمنه من أساليب. ومن ثم محاولة معرفة مستوى أداء جوانب مالية تمت بالفعل)ما حدث بالفعل( داخل المؤسسة ومقارنتها بمؤشرات معيارية)ما يجب أن يحدث(أو متوسطة داخلية)عن سنوات سابقة( أو خارجية. وفي واقع الأمر فإنه ظهرت العديد من القيود والمحددات عند استخدام هذا التحليل في قياس أداء المؤسسة مما أدى إلى صعوبة استخدامه في حالة التحول إلى قياس الأداء المؤسسي ككل. ويمكن تناول محددات وقيود وأوجه قصور التحليل المالي عند استخدامه لقياس أداء المؤسسة على النحو الآتي:
-	اعتماد التحليل المالي على القيم التاريخية.
-	اعتماد التحليل على قوائم مالية ذات قيم حددت بأسس وسياسات معينة.
-	تجاهل أثر العوامل الخارجية من منافسين و رضاء الزبائن.
-	تجاهل ظروف عدم التأكد و احتمالات الخطر المختلفة عند قياس الأداء الماضي بالمؤسسة. 
-	يتعامل التحليل المالي مع الأهداف في الأجل القصير دون الأجل الطويل.
-	غياب البعد الاستراتيجي.
-	لا يتضمن التحليل المالي عناصر التداخل بين محاور قياس الأداء المؤسسي. 
-	عدم ملائمة التحليل المالي لتفعيل دور الرقابة الإدارية في ظل بيئة الأعمال الحديثة.

ومن ثم أصبح دور مراقبة التسيير وقدرتها على التأكد من مدى تحقق أهداف وتطلعات المؤسسة في خطر إن لم يتم الاستعانة بأحد الأساليب الأكثر قدرة وملاءمة لقياس مثل هذه المحاور. وقد يكون مرجع ذلك فشل المحاولات التي تمت في تدعيم التحليل المالي باستخدام المؤشرات غير المالية، حيث أن هذه المؤشرات غير المالية ركزت على قياس الأساليب أكثر من النتائج. ومن ثم فإن قياس الأداء في ظل قيود معينة دون محاولة الاستفادة من إدارة هذا الأداء للفترات القادمة كان نتيجة حتمية لتطبيق التحليل المالي التقليدي. ولقد تعددت الآراء حول عدم منطقية أو ملاءمة استخدام التحليل المالي في ظل استخدام المؤشرات المالية وغير المالية حيث عدﹼ البعض أن المؤشرات غير المالية موجهات للأداء المالي، كما اهتمت دراسات أخـرى (Ittner & Larcker,1998) بفحص مدى إمكانية تحقيق ارتباط موضوعي بين مستوى رضاء الزبون ومستوى الأداء الاقتصادي للمؤسسة. فقد أوضحت بعض هذه الدراسات أنه كلما زادت مشاركة الإدارة العليا للمؤسسة في اختيار بعض برامج الجودة الشاملة أو استراتيجيات المنافسة أدى ذلك إلى ظهور تحسن شديد في مستوى الأداء الاقتصادي للمؤسسة، إلا أن المؤشرات أو المقاييس في هذه الحالة يجب تطويرها وتطويعها بحيث تأخذ في الحسبان مثل هذه المتغيرات. ويعد ذلك انتقادا أساسيا يحد من الاستمرار في استخدام التحليل المالي التقليدي في ظل ظروف و بيئة العمل الحديثة.

كما لجأت بعض الدراسات الأخرى بفحص أثر استخدام المؤشرات غير المالية كأساس لتحديد معايير التعاقد بين الإدارة العليا للمؤسسة وأصحاب رأس المال (Banker,et al,2000) . ورغم محدودية الدراسات السابقة في مجالات التطبيق وفروض التحليل إلا أن الواقع العملي في العديد من المؤسسات أصبح يحتاج بشكل أساسي إلى أسلوب لقياس وإدارة الأداء بشكل يجمع عناصره المختلفة وأهدافاً وأنوعاً من المقاييس والمؤشرات تكون مختلفة عما تضمنه التحليل المالي التقليدي لقياس أداء المؤسسة.

9- المقاييس التقليدية لتقييم الأداء:
كثرت المقاييس التقليدية التي اقترحت لتقييم الأداء، ولغرض الوقوف على مدى صلاحية تلك المقاييس المستخدمة في تقييم الأداء ولأهمية النتائج المستخلصة منها فإن ذلك يتطلب عرضا لبعض تلك المقاييس شائعة الاستخدام: 

9-1 إجمالي حجم الإنتاج: 
يقوم هذا المقياس على تقييم أداء المؤسسة بناء على الحجم الإجمالي لإنتاجها، حيث يرتفع أداء المؤسسة بزيادة عدد الوحدات المنتجة وينخفض بانخفاضه. ويلاحظ على هذا المقياس أنه يركز فقط على زيادة عدد الوحدات المنتجة دون النظر إلى توازن ذلك الإنتاج مع حجم المبيعات.فقد تلجأ المؤسسة إلى زيادة الكميات التي تنتجها وذلك حتى تحسن من مستوى أدائها دون أن تراعي حجم الطلب المتوقع، مما يؤدي إلى تراكم مخزونها مما يمثل رأس مال عاطل بالنسبة إليها وبالتالي تقل ربحيتها وهذا ما أفرزته انعكاسات الأزمة المالية الحالية. كما أن التركيز على زيادة حجم الإنتاج يتجاهل قياس عنصر الجودة لذلك الإنتاج. 

9-2 إجمالي قيمة الإنتاج: 
يختلف هذا المقياس عن مقياس حجم الإنتاج في أنه يأخذ في الحسبان عامل الأسعار، وفي ظل هذا المقياس يتم تقييم الأداء على أساس إجمالي قيمة ما تنتجه المؤسسة ولذلك تلجأ كل مؤسسة إلى إنتاج أصناف ذات مستلزمات إنتاج مرتفعة الثمن.
يلاحظ على هذا المقياس أنه لا يعكس الكفاءة الحقيقية للمنتج، فيكون المنتج ذا أداء أفضل لمجرد أن مستلزمات إنتاجه قد ارتفعت ولا دخل له في ذلك كما أنه يشجع المنتج غير الكفء الذي ينتج بتكاليف عالية على حساب منتج آخر ينتج بتكاليف منخفضة نتيجة حسن استخدامه للموارد. 
كما يغفل هذا المقياس جانب الجودة التي يكون عليها الإنتاج حيث أنه يركز فقط على قيمة الإنتاج دون اعتبارات توافر المواصفات المطلوبة للمنتج رغم أهميتها. بالإضافة إلى إغفال جانب مدى قدرة المؤسسة على تصريف منتجاتها.

9-3 الإنتاجية: هي مستوى كفاءة المؤسسة في استخدام الموارد لإنتاج المنتجات (سلع أوخدمات).
ويمكن قياس الإنتاجية كما يلي: 
قيمة المخرجات	الانتاجية=	
تكلفة المدخلات		
  أو 
قيمة المنتج التام الصنع+ تكلفة الإنتاج قيد التنفيذ	الإنتاجية =	
تكلفة المواد الأولية+ تكاليف الإنتاج غير المباشرة		
ويتبلور مفهوم الكفاءة الإنتاجية في إمكانية الحصول على أقصى إنتاج ممكن باستخدام كميات محدودة من المدخلات. وبالتالي يمكن تصور زيادة الكفاءة الإنتاجية بإحدى الطرق الآتية:
1-	زيادة قيمة المنتج النهائي، مع بقاء قيمة الموارد المستخدمة ثابتة. 
2-	زيادة قيمة المنتج النهائي، مع زيادة قيمة الموارد المستخدمة بنسبة أقل.
3-	بقاء قيمة المنتج النهائي ثابتة، وانخفاض قيمة الموارد المستخدمة بنسبة أعلى.
يتم التعبير عن الكفاءة الإنتاجية الكلية بالكمية أو القيمة وعند التعبير عنها بالكمية فإنه يواجهها صعوبة التطبيق في الواقع العملي وذلك لاختلاف الوحدات التي يتم استخدامها في التعبير عن المخرجات عن تلك التي يتم استخدامها للتعبير عن المدخلات، وقد يكون في التعبير عن الكفاءة الإنتاجية بالقيمة علاج لتلك الصعوبة، حيث يتم التعبير عن كل المدخلات والمخرجات بوحدة قياس عامة وهي القيمة النقدية أو كمية المدخلات والمخرجات مرجحة بسعر الوحدة لكل منها، وبذلك يمكن إجراء المقارنة بينها ولكن على الرغم من ذلك فقد ترتفع الكفاءة الإنتاجية للوحدة نتيجة ارتفاع أسعار مخرجاتها لأسباب خارجة عن إرادتها بينما سعر المدخلات ثابت أوانخفض أيضا لأسباب خارجية، وهنا تكون الكفاءة الإنتاجية المحسوبة لهذه الوحدة في صالحها رغم أنها لا ترجع لكفاءتها أو تحسن أدائها.
يلاحظ على هذا المقياس ما يلي:
1-	إغفال عنصر الجودة للمخرجات، والذي يمثل أهمية كبرى ولاسيما في الدول النامية والتي تهدف إلى الإسراع بعجلة التنمية في جميع المجالات وتهدف إلى زيادة الإنتاج الأمر الذي يترتب عليه وجود صعوبات كثيرة للوقوف في الأسواق العالمية أمام الصناعات المنافسة في الدول المتقدمة.
2-	إنه يؤدي إلى زيادة الضغط الملقى على العاملين نتيجة دفعهم باستمرار لزيادة كميات إنتاجهم مما يؤدي إلى تذمرهم وعدم رضاهم.
3-	يؤخذ على استخدام الكفاءة الإنتاجية كمقياس لتقييم الأداء الكلي أن قيمة الكفاءة الإنتاجية قد تزداد أو تقل ولا نستطيع التعرف على مواطن الزيادة أو النقصان بالضبط، وقد يرى البعض أنه يمكن إيجاد مؤشر الكفاءة الإنتاجية لكل عنصر من عناصر الإنتاج كرأس المال أو العمل أو المواد، ولكن في هذه الحالة فإن الأمر يتطلب تجانسا في وحدات العنصر المراد قياس كفاءته الإنتاجية وذلك حتى يمكن تطبيق مبدأ محاسبة المسؤولية بناء على نتائج تقييم الأداء.

9-4 حجم المبيعات: يتم التقييم باستخدام ذلك المقياس من خلال الكمية التي تقوم المؤسسة بتسويقها إلى زبائنها. ورغم ما حققه هذا المقياس من خطوات إيجابية في تحفيز الإدارة على تحسين الإنتاج وزيادة المبيعات بالإضافة إلى التغلب على أوجه القصور التي لحقت بمقياس إجمالي حجم الإنتاج كتراكم المخزونات من المنتجات النهائية والسلع، والرقابة غير الكافية على الجودة وعدم توافر الحافز الذي يحث على تطوير المنتجات وتحسينها. 
إلا أنه يعاب على مؤشر حجم المبيعات ما يلي:
1-	أنه يركز فقط على جانب الإيرادات دون الالتفات إلى جانب التكلفة، مما قد يدفع المؤسسة إلى زيادة مبيعاتها على حساب جانب التكلفة بغرض زيادة الحصة السوقية أو إرضاء الزبائن أو غير ذلك من الأسباب، ومن ثم فهولا يمثل مقياسا شاملا لتقييم الأداء.
2-	إنه قد يدفع المؤسسة إلى زيادة السحب من مخزونها حتى لو اضطرت إلى أن تبيع بأقل من السعر العادي طالما أنها تحقق زيادة في حجم المبيعات. مما قد يعرض المؤسسة إلى تقص كمية مبيعاتها في الفترات المقبلة خاصة إذا كانت المنافسة كبيرة.
3-	إنه يتأثر بظروف خارجة عن نطاق تحكم ورقابة المؤسسة، فمثلا قد يزداد أو ينخفض حجم المبيعات نتيجة عوامل العرض والطلب أو المنافسة أو الظروف الاقتصادية من رواج أو كساد أو تغير في أذواق الزبائن إلى غير ذلك من العوامل الخارجة عن نطاق تحكم المؤسسة.

9-5 قيمة المبيعات: ووفقا لهذا المقياس يتم التقييم على أساس قيمة ما تبيعه المؤسسة لزبائنها، وقد راعى هذا المقياس التعبير عن مبيعات المؤسسة بدلالة النقود ويوجه إلى هذا المقياس بالإضافة إلى أوجه النقد الموجهة للمقياس السابق أنه قد تزداد قيمة المبيعات أو تقل بسبب عوامل خارجية كتحديد سعر أقل للسلعة من قبل الدولة ولاسيما إذا كانت من السلع الضرورية، وقد تقل قيمة المبيعات أو تزداد بسبب الظروف الاقتصادية من كساد أو رواج ينتج عنه انخفاض أو ارتفاع في كمية وقيمة المبيعات، وأيضا لتوقعات الزبائن والتغيرات التكنولوجية أثر على قيمة المشتريات من السلع.

9-6 مقاييس الربحية: وهي متعددة في مجال التقييم الاقتصادي للمشاريع، ومن أبرز تلك المقاييس: 	

اولا: قياس القدرة على النمو: وذلك بتحليل معدل التغير في رأس المال ومدى التطور الذي حدث خلال مدة التقييم. ويحسب بقسمة متوسط القيمة الدفترية لرأس المال خلال مدة سابقة على الدفترية لرأس المال في ميزانية فترة جديدة. 

ثانيا: قياس نسبة الأرباح المحتجزة إلى الأرباح الموزعة: على أساس أن الزيادة في تلك النسبة تعني كفاءة إدارية أعلى حيث تستخدم تلك الأرباح المحتجزة في تمويل التوسعات والاستثمارات الجديدة.	
ومن الواضح أن مقاييس الربحية لا تصلح - منفردة-أساسا لتقييم الأداء في المؤسسات ككل وذلك للأسباب التالية:
1-	إن المقاييس تتسم بالغموض حيث لا توضح نقاط الضعف أو القوة في المؤسسة. لأنها تعطي تقييما عاما وإجماليا لا يمكن الوصول منه إلى مصدر ارتفاع الربحية في المؤسسة.
2-	أن مقاييس الربحية إنما تصف الصورة المالية للمؤسسة بشكل معين وتترك للتقدير الشخصي الحكم على مدى تميزها أو ضعفها.
3-	إن تلك المقاييس لا تصلح لتقييم أداء المؤسسات الاقتصادية في السنوات الأولى من بداية نشاطها نظرا لتزايد التكاليف في هذه الفترة دون أن يقابلها زيادة ملموسة للإيرادات.
4-	إن تقييم الأداء بمقياس الربحية فقط. إنما يعكس قيما تاريخية ومن ثم لا يكون له فائدة تذكر في ترشيد اتخاذ القرارات والرقابة من أجل توجيه مسارات الأنشطة الجارية بما يحقق أهداف المؤسسة الاقتصادية.

9-7 مقاييس الجودة: إن تطبيق الطرق الحديثة في الإنتاج لتحقيق التحكم الكامل في الجودة يتطلب وضع مقاييس للتشجيع على تحقيق هدف الجودة بالإضافة إلى تقييم ما تم تحقيقه من هذا الهدف. وفي هذا الصدد فإن المقاييس التقليدية لمحاسبة التكاليف المعتمدة على مقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة المعيارية وما ينتج عن ذلك من تباين مثل تباين الحجم أو الكفاءة وتباين سعر المواد وكذلك التالف العادي (المسموح به) لا تحقق فعالية جيدة في قياس وتقييم المؤسسة الاقتصادية. في تحقيق مستوى الجودة. فعلى سبيل المثال،عادة ما يوجد في نظام محاسبة التكاليف حافزٌ يشجع مديري الإنتاج، على زيادة الإنتاج لكي يستوعب أكبر قدر من المصاريف الصناعية وبالتالي تجنب وجود تباينات الحجم غير الملائمة. ويتأكد وجود الحافز على زيادة الإنتاج من خلال مقاييس الكفاءة التقليدية مثل نسبة ساعات العمل الفعلية إلى ساعات العمل الفعلية الإجمالية لكل من العمال والآلات. فيشجع هذا المقياس على تشغيل العمال والآلات بصورة مستمرة مع الانتباه إلى مدى مطابقة عملية الإنتاج والوحدات المنتجة للمواصفات، فكلما زاد حجم النشاط(عدد ساعات العمل المباشر للوحدات المنتجة) ليستوعب المصاريف الخاصة بالفترة، وكلما ارتفعت مقاييس كفاءة العمال والآلات، كلما أظهر نظام محاسبة التكاليف التقليدي أداء جيدًا لمديري الإنتاج، على الرغم من أن تباين الكفاءة والحجم التي يظهرها نظام محاسبة التكاليف التقليدي لا تشجع أو تحفز على جودة الإنتاج. ويوجد مقياس آخر في نظام محاسبة التكاليف التقليدي لا يوفر الحافز على الجودة الكاملة وهو تباين سعر شراء المواد. حيث قد يفضل بعض مديري المشتريات الشراء من موردين أقل جودة لتحقيق تباين سعر شراء ملائم. 
لذلك تلجأ المؤسسات التي ترغب في تحقيق هدف الجودة الكاملة إلى المفاضلة بين الموردين على أساس جودة المواد المشتراة وليس على أساس سعر الشراء.

9-8 العائد على الاستثمار: يعد العائد على الاستثمار مفهوماً مالياً شاملاً حيث أنه نتاج كافة البنود الظاهرة في قائمة الدخل وقائمة المركز المالي. فهو يتضمن كلاً من الربح والاستثمار اللذين يمكن تفسيرهما بطرق متعددة وفقا للغرض الذي من أجله يعد نموذج العائد على الاستثمار.وبتحليل العائد على الاستثمار إلى مكوناته يمكن إلقاء الضوء على جوانب الأداء التي يتضمنها وذلك كما يلي: 
العائد على الاستثمار= معدل دوران الأصول × نسبة الربح للمبيعات
حيث يعكس هامش المبيعات مدى فعالية الوحدة الفرعية في كسب الدخل من إيرادات المبيعات، بينما يعكس معدل دوران الأصول الكفاءة الاستثمارية.
أي أنه بتحليل العائد على الاستثمار إلى مكوناتها يمكن التعرف على المدخل الذي يتخذه المدير لتحقيق العائد على الاستثمار. أي ما إذا كان هذا العائد ناتجا عن زيادة المبيعات أم عن كفاءة الإدارة في استغلال الأصول المتاحة.
وجدير بالذكر أنه عند استخدام نموذج العائد على الاستثمار في تقييم الأداء يجب أن يتم اختيار مستوى مستهدف منه ليكون معيارًا للأداء بحيث يمكن مقارنة النتائج الفعلية بهذا المستوى. وفي حالة استخدام نموذج العائد على استثمار في تقييم أداء المدير يفضل أن يتحدد المستوى المستهدف منه أثناء إعداد الموازنة. كما يمكن استخدام معدل العائد على الاستثمار في تقييم أداء المدير بمقارنة معدل العائد على الاستثمار للفترة الحالية بمعدل نفس الوحدة الفرعية للفترة السابقة بشرط أن تكون ظروف التشغيل في كلا الفترتين متماثلة. بينما لا يجب أن يتم تقييم أداء بمقارنة العائد على الاستثمار لوحدته الفرعية مع العائد على الاستثمار للوحدات الفرعية الأخرى سواء داخل أو خارج المؤسسة.

وتجدر الإشارة إلى أن هناك العديد من المزايا التي تحسب للعائد على الاستثمار يمكن عرض أهمها فيما يلي:
-	يلقى قبولا عاما بين المديرين ويعد مؤشرًا مفهومًا لديهم حيث تستخرج مكوناته من القوائم المالية المعروفة لهم (جدول حسابات النتائج، الميزانية).
-	يوضح مدى كفاءة الوحدة الفرعية في استخدام مواردها حيث يقوم بقياس الطريقة التي تتبعها الوحدة الفرعية لاستخدام أصولها في تحقيق الربح ومن ثم يوضح كفاءة المدير المسؤول في استخدام هذه الأصول إلى أقصى حد ولا يضيف لها إلا بما يؤدي إلى زيادة معدل العائد على الاستثمار.
-	يُعدﹼ العائد على الاستثمار وسيلة للمراجعة الذاتية على دقة المشروعات الاستثمارية المفتوحة، فإذا كان المشروع المقترح يحقق عائدًا أقل من العائد المطلوب فإن ذلك يؤثر بصورة سلبية على معدل العائد الكلي على الاستثمار.
-	يمكن استخدام معدل العائد على الاستثمار في المقارنة المباشرة بين المشروعات المماثلة أو البديلة.

خلاصة الفصل: 

عالجنا أهمية تقييالأداء في تحقيق المؤسسة لأهدافها المتعددة وعلى كافة المستويات بها، وكذلك أهم مقومات وخصائص هذا التقييم التي يجأن يراعى القيام بها حتى تتمكن من تحقيق الأهداف بصورة مقبولة. كما وضحنا الطرق والأساليب المتعددة التي يعتمد عليها هذا العمل الهام – تقييم الأداء – لكي تتمكن إدارة المؤسسة أو المستخدم الخارجي من استخدام الطريقة أو الطرق الملائمة للقرار المراد اتخاذه. تبين لنا أن تقييم الأداء كنظام لا بأن يعتمدعلى مدخلات معينة، وأن أهم أنواع هذه المدخلات – خاصة من منظور المستخدم الخارجي – هي المعلومات المحاسبية في مجال تقييم الأداء سواء الأداء الحالي أو المستقبلي للمؤسسة، مع التركيز على الخواص الواجب توفرها لاستنباط مستوى الجودة التي تتطلبها النماذج المتعددة المستخدمة في تقييم الأداء وبالتالي محاولة تحقيق الجودة الشاملة بكفاءة تسمح بتجسيد التحديات المعاصرة في عالم الأعمال. إذن مما سبق ذكره، فإن عملية تقييم الأداء تشمل:
1-	إبراز المنطق الوظيفي للإدارة وليس جانب السلطة الإدارية. 
2-	ارتباط الأداء بالمستقبل، كون الوجود اللاحق مرتبطا بآلية النشاط.
3-	تقييم الأداء عملية دائرية مستمرة، ذات طابع شمولي وليس جزئيا.
	ومرد هذا الارتباط الموضوعي، إنما يعود إلى حركيات النظام والسلوك الإداري الذي له العديد من الدلالات مثل: اعتبار عملية تقييم الأداء كوظيفة من وظائف الإدارة، أنها عملية لا يمكن مباشرتها بصفة منفردة بذاتها وهذا يعني أن وجودها مرهون بوجود فروع أخرى من الوظائف الإدارية، ويترتب على كونها وظيفة، أنها ليست سلطة قائمة بذاتها بمعنى أنها لا تمتلك التنفيذ وإنما تستهدف الوقوف على ما يجري في المجال الإداري بقصد التأكد من أنه يسير وفقا لخطة أو هدف مرسوم مسبقا. كما يعني شمول عملية تقييم الأداء عدم اقتصارها على نشاط دون الآخر، أو اقتصارها على مرحلة دون الأخرى، بل هي تشمل جميع الأوضاع أو العمليات ولا تقع في المجال الذي تنشط فيه الوظائف الرئيسة للإدارة العليا، بل تقوم بها كافة المستويات الإدارية.  

اتسمت محاسبة التسيير في إطارها التقليدي بالتركيز على النواحي التشغيلية في مجال الرقابة وتقييم الأداء مركزة في ذلك على المقاييس الداخلية ذات الصبغة المالية، وهي في أغلبها توجه الإدارة في الأجل القصير دون الاهتمام بالبيئة الخارجية وكذا المقاييس غير المالية وكذا البعد الاستراتيجي، خاصة مع انفتاح الأسواق العالمية وزيادة حدة المنافسة، ومع الاستخدام الهائل لتكنولوجيا الإنتاج والمعلومات، هذا ما غير من طبيعة العمل وبالتالي حتى أن طرق قياس التكاليف ونظم الإنتاج التقليدية لم تصبح قادرة على مسايرة هذا التطور، وعليه فقد بات من الضروري العمل على تطوير محاسبة التسيير التقليدية. 
فاستخدام طرق تحديد وحساب التكاليف التقليدية مثل: طريقة التكلفة الكلية وطريقة التكاليف المتغيرة وطريقة التحميل العقلاني، بالإضافة إلى طريقة التكاليف المعيارية لم تعد تلبي احتياجات البيئة الصناعية الحديثة، كما أن إعداد الموازنات بالطرق التقليدية لم تعد هي أيضا قادرة على مواجهة تحديات بيئة الأعمال الحديثة مما يتطلب البحث في تطوير هذه الطرق أو استحداث طرق تكون أكثر ملاءمة، خاصة فيما يتعلق بجانب قياس وتقييم الأداء. 
إضافة إلى ذلك فإن طرق التحليل المالي التقليدية تركز في معظمها على معلومات ذات طابع مالي مهملة في ذلك المعلومات غير المالية وهذا ما يحد من فعالية المؤشرات والنسب التي يتم إعدادها اعتمادا على المعلومات المالية. كما أنها تلبي الاحتياجات قصيرة الأجل فقط. 

وإذا كان تقييم الأداء له كل هذا الدور الفعال في إنجاح المؤسسة وتحقيقها لأهدافها، وإذا كانت المعلومات المحاسبية هي أهم الركائز الأساسية التي يعتمد عليها مثل التقييم، فالسؤال الذي يفرض نفسه في هذا المجال هو: هل النظام التقليدي للمعلومات المحاسبية يوفر للمستخدم ما يحتاجه من بيانات ومعلومات بغرض التقييم الجيد والفعال للأداء والذي يساعد المؤسسة على تحقيق أهدافها المتعددة سواء الاستراتيجـية أو غير الاستراتيجية؟  هذا ما نحاول الإجابة عنه في الفصل الثاني من خلال الدراسات بتقييم أدوات محاسبة  التسيير التقليدية في مجال تقييم الأداء.