الفصل الرابع:
تطورات أساليب محاسبة التسيير لتقييم الأداء في ظل بيئة الأعمال الحديثة

	

	

    الفصل الرابع: تطورات أساليب محاسبة التسيير لتقييم الأداء في ظل بيئة الأعمال الحديثة

تمهـيد:
تعتمد محاسبة التسيير على مجموعة من الأدوات والأساليب لتحقيق أهدافها، وقد تم تطوير هذه الأدوات منذ ما يزيد عن أربعين سنة الماضية، مما جعل هذه الأدوات والأساليب غير ملائمة للبيئة التنافسية والصناعية الحالية وقد ازدادت الانتقادات الموجهة لهذه الأدوات،  وازداد الاتجاه المؤيد لضرورة التطوير. نتيجة لتغير البيئة الاقتصادية، لذا فقدت محاسبة التسيير قدرتها على تحقيق فلسفتها وأهدافها، مما استدعى ضرورة تطوير هذه الأدوات أو البحث عن أدوات جديدة تستخدم لأغراض الإدارة وبخاصة قياس وتقييم الأداء. 
	
ومن هذا المنطلق حدث تطور في المفاهيم المستخدمة بالدراسات الخاصة بمحاسبة التسيير والتكاليف، فقد اعتمد المدخل التقليدي لهذه الدراسات على مصطلح تحليل التكلفة لأغراض التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات ونتيجة للتطور الذي حدث في الفكر المحاسبي الإداري، فقد تطور مصطلح تحليل التكلفة إلى منهج أطلق عليه منهج إدارة التكلفة، الذي يوضح مدى العلاقة الوثيقة بين الإدارة والتكلفة. وأصبح منهج إدارة التكلفة عبارة عن: 
1- فلسفة تبحث عن كيفية زيادة قيمة المنتج بأقل تكلفة ممكنة.
2- موقف يوضح أن كل التكاليف تحدث بقرارات إدارية.
3- مجموعة من الأساليب تعمل معا لتحقيق تلك الفلسفة.

ويشمل منهج إدارة التكلفة كلاﹼﹰمن المعلومات المالية وغير المالية التي تساعد على نجاح المؤسسة، ومع ظهور تغيرات بيئة التصنيع الحديثة والتي شملت زيادة حدة المنافسة العالمية، وتعدد أشكال المؤسسات والسياسات الإدارية التي يعتمد عليها، ظهرت الحاجة إلى منهج استراتيجي آخر جديد للإدارة ولإدارة التكلفة، أطلق عليه مصطلح الإدارة الاستراتيجية للتكلفة. التي اتسمت باستخدام الأساليب الإدارية الحديثة التالية:
" القياس المرجعي، وإدارة الجودة الشاملة، والتحسين المستمر، وإدارة ومحاسبة الأنشطة، وإعادة الهندسة ونظرية القيود، والتكاليف المستهدفة، وتكاليف دورة حياة المنتج، والقياس المتوازن للأداء".

ولذلك سوف نخصص هذا الفصل للبحث في بعض أساليب محاسبة التسيير الحديثة(محاسبة التسيير الاستراتيجية) التي تساعد على قياس وتقييم الأداء في ظل بيئة الأعمال الحديثة، ولأجل ذلك فقد قسمنا هذا الفصل إلى تسعة مباحث كما يلي: 

المبحث الأول: المحاسبة الاستراتيجية في الطروحات المحاسبية.
المبحث الثاني: مدخل القياس المرجعي.
المبحث الثالث: أسلوب الجودة الشاملة.
المبحث الرابع: أسلوب التحسين المستمر.
المبحث الخامس: أسلوب محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة.
المبحث السادس: أسلوب التكاليف المستهدفة.
المبحث السابع: أسلوب سلسلة القيمة. 
المبحث الثامن: قياس الأداء المتوازن.
المبحث التاسع: النماذج المالية وغير المالية لقياس وتقييم الأداء في ظل بيئة الأعمال الحديثة.

1- المحاسبة الاستراتيجية في الطروحات المحاسبية

1-1 تعريف الإدارة الاستراتيجية والمحاسبة الاستراتيجية:
يعود مصطلح "استراتيجية" إلى جذور عسكرية بدأت منذ عهد الحضارة اليونانية القديمة، ولكن عند استخدامه في المؤسسات الحديثة يبدو مفهومًا غير محدد ولا يوجد له تعريف موحد متفق عليه، وهناك ثلاثة اتجاهات حول تعريف الاستراتيجية.
 فالاتجاه الأول يرى بأنها تتعلق بالصورة الأكبر أو بالأمور الهامة مقارنة بالخطط قصيرة الأجل التي تتعلق بتحقيق الاستراتيجية، حيث يرى (Mintzberg) بأن الخطط قصيرة الأجل تهتم بالأمور المتعلقة بالكفاءة (Efficiency) في حين تهتم الاستراتيجية بالأمور التي تتعلق بالفاعلية(Effectiveness) ، ولكن(Porter)  ينتقد هذه النظرة ويرى بأن التفرقة بين الاستراتيجية والخطط قصيرة الأجل ليست دائمًا واضحة، فما يمكن أن يمثل استراتيجية لمؤسسة معينة قد يكون خطة قصيرة الأجل لمؤسسة أخرى، وإذا أٌخَذ عنصر الزمن في الحسبان فإن القرار قصير الأجل الذي يتم اتخاذه الآن قد يكون مصدرًا لميزة استراتيجية في المستقبل.
وحسب(Zabriskie & Huell) فالاستراتيجية هي" الاهتمام باختيار الأسواق المستقبلية التي يمكن أن تحقق نمو المؤسسة، على خلاف الأنشطة التشغيلية التي تهتم بإدارة الموارد التي يتم استثمارها بالفعل في الأسواق الحالية للمؤسسة". 

ويركز الاتجاه الثاني في تعريف الاستراتيجية على المنافسة، بدأ ظهور هذا الاتجاه في كتابات (Porter) الذي يرى بأن الاستراتيجية التنافسية تهتم بخلق الميزة والحفاظ عليها في كل مجالات الأعمال، ومن مؤيدي هذا الاتجاه (Ohmae)الذي يرى بأن استراتيجية الأعمال هي كل ما يتعلق بالميزة التنافسية، فبدون وجود منافسين لا تكون هناك حاجة للاستراتيجية لأن الهدف الوحيد للإدارة الاستراتيجية – على حد قوله-: هو تمكين المؤسسة من أن تحقق بأقصى فعالية ميزة مستمرة عن منافسيها.

ويركز الاتجاه الثالث في تعريفه للاستراتيجية على أهمية التسويق والبيئة، فيعرفها (Stahl & Grigsby, 1991)بأنها مجموعة القرارات الإدارية التي تربط المؤسسة ببيئتها وترشد أنشطتها الداخلية وتحدد أداءها في الأجـل الطويل ويتفق هذا التعريف مع رأي (Herbert & Deresky)حيث يقرران بأن الهدف من اتخاذ القرارات الاستراتيجية هو اختيار المؤسسة للسوق التي سوف تنافس فيها.

لا يوجد أيضًا تعريف متفق عليه لعملية الإدارة الاستراتيجية، حيث تعرفها النماذج النفعية، بأنها عملية تتضمن تحديد رسالة المؤسسة؛ تحديد نقاط القوة والضعف؛ تحديد الفرص والتهديدات؛ تصميم وتنفيذ الاستراتيجية ثم متابعة الاستراتيجية والتغذية العكسية لنتائج الاستراتيجية. 
ولكن يرى أنصار النماذج الوصفية، أن هذا التعريف يبسط الحقائق ويجعلها سطحية.ويرون بأن الإدارة الاستراتيجية ليست عملية عمدية (Deliberate Process) ولكنها عملية طارئة ومجزأة بشكل كبير وتحتاج إلى جهد وعمل شاق للوصول إلى النجاح. ويرون بأن أهم القرارات الاستراتيجية تواجهها أحداث غير متوقعة تؤدي إلى تغيير مسار واتجاه القرار.

ونرى بأن ملامح الإدارة الاستراتيجية يمكن تحديدها بالاعتماد على العناصر التي تضمنتها عليها كل التعريفات السابقة، فالإدارة الاستراتيجية تركز على البعد طويل الأجل من وجهة نظر المؤسسة، وتهتم بالنواحي المستقبلية وتحاول تدعيم موقف المؤسسة التنافسي من خلال العمل على خلق ميزة تنافسية مستدامة للمؤسسة مقارنة بمنافسيها وتعطي أهمية نسبية لوظيفة التسويق وأنشطة تحليل البيئة الخارجية المحيطة بالمؤسسة.
بنفس القدر من النقاش حول تفسير كلمة استراتيجية والمشاكل التي واجهت تعريف عملية الإدارة الاستراتيجية شمل الأدب المحاسبي على العديد من الاتجاهات بخصوص تعريف محاسبة التسيير الاستراتيجية، ويمكن تحديد ثلاثة معانٍ ينطوي عليها الأدب المحاسبي لهذا المصطلح، يستخدم أنصار الاتجاه الأول مصطلح محاسبة التسيير الاستراتيجية للإشارة إلى إجمالي التطورات التي حدثت في مجال محاسبة التسيير وكمرادف لمصطلح المحاسبة من أجل تحقيق وضع استراتيجي.فهم يعدونه استكمالا لسلسلة من الموضوعات شملت محاسبة التكاليف ثم محاسبة التسيير، ويرون بأنها تهدف إلى توفير المعلومات المحاسبية التي تدعم تحقيق المؤسسة للميزة التنافسية المستدامة ويؤكدون على أن محاسبة التسيير الاستراتيجية تمثل خروجًا بالمحاسبة عن تركيزها السابق على المعلومات الداخلية التاريخية واتجاها نحو التركيز على النواحي الخارجية المستقبلية خصوصًا ما يتعلق بالمنافسين والزبائن والبيئة الخارجية.
يستخدم أنصار الاتجاه الثاني هذا المصطلح للإشارة إلى محاولات إدماج منطق الاستراتيجيات ومحاسبة التسيير في نطاق محاسبة التسيير الاستراتيجية.

ويمثل هذا الاتجاه التعريف الأكثر انتشارا لفهم معنى محاسبة التسيير الاستراتيجية. ونرى أن هذا الاتجاه لا يختلف كثيرًا عن الاتجاه الأول لأن التطورات التي حدثت في مجال محاسبة التسيير نتجت عن محاولة ابتكار أساليب محاسبية جديدة توفر المعلومات التي تدعم الإدارة الاستراتيجية للمؤسسات.
يقوم الاتجاه الثالث في تعريف محاسبة التسيير الاستراتيجية على أساس الكتابات التي بدأها (Simmonds)ثم سار على نهجه (Bromwich)  فقد استخدم كل منهما مصطلح محاسبة التسيير الاستراتيجية بكثرة، ولكنهما استخدماه بمفهوم يقوم على أنها نوع من المحاسبة أو أسلوب للمحاسبة يهتم بتوفير المعلومات المحاسبية للإدارة من أجل تدعيم الإدارة الاستراتيجية، ويُعد (Simmonds) أول من أطلق مصطلح محاسبة التسيير الاستراتيجية على مجموعة من الأنشطة وأوصى بضمها إلى مجال عمل محاسبة التسيير، وعرفها بأنها "توفير وتحليل بيانات محاسبة التسيير عن المؤسسة ومنافسيها لكي تستخدم في صياغة ومراقبة استراتيجية المؤسسة".
لقد نادى (Simmonds)بأن محاسبي التسيير هم الأقدر على أداء تلك الأنشطة لأنهم يمتلكون المهارات والمفاهيم التي تمكنهم من توضيح أي تغيرات في موقف المؤسسة التنافسي للإدارة العليا، وأكد أنه لكي يقوم المحاسبون بتلك الأنشطة يجب عليهم أن ينموا ما يمتلكونه بالفعل من أدوات وأن يتعلموا كيفية الحصول على معلومات عن المنافسين وأضاف أن محاسب التسيير يمكن أن يوظف تحليل التعادل باستخدام القدر الذي يحصل عليه من معلومات عن المنافسين.

ونرى بأن ما ينادى به(Simmonds) قد يعطي انطباعا بأن هناك وظيفة محددة بكل مؤسسة يقوم بها شخص يطلق عليه محاسب التسيير. لا نتفق معه في هذا الطرح؛ لأن محاسبة التسيير صفة وليست وظيفة، وحصر القيام بأنشطة محاسبة التسيير على شخص محدد يعني تهرب باقي العاملين في المؤسسة من مسؤولية ممارسة تلك الأنشطة لذا فإنه كان من الأفضل استخدام مصطلح ممارسي أنشطة محاسبة التسيير بدلا من مصطلح محاسبي التسيير.
من ناحية أخرى، أوضح(Bromwich) أن محاسبة التسيير الاستراتيجية تركز على النواحي الخارجية وبالتالي تهتم بتوفير المعلومات المتعلقة بسوق المنتجات النهائية وتتناول تفصيلات عن المنتجات والمنافسين والزبائن. في نفس الاتجاه أوضح(Wilson)  الصفة الأساسية المميزة لمحاسبة التسيير الاستراتيجية بأنها التفاعل مع إدارة التسويق وبالتالي فهي تمثل مزيجًا فعالا بين مفهوم ومجال كل من التسويق ومحاسبة التسيير يهدف إلى تحقيق ميزة تنافسية مستدامة للمؤسسة.

مما سبق يمكن الوصول إلى أن هناك ثلاثة اتجاهات لتعريف محاسبة التسيير الاستراتيجية، يقوم الأول على أساس أنها إجمالي التطورات التي حدثت في مجال محاسبة التسيير بهدف توفير المعلومات المحاسبية التي تدعم تحقيق المؤسسة لميزة تنافسية، ويقوم الاتجاه الثاني على أساس أنها نتاج دمج أدب الاستراتيجيات مع محاسبة التسيير. أما الاتجاه الثالث لتعريف محاسبة التسيير الاستراتيجية فيركز على التفاعل بين محاسبة التسيير ووظيفة التسويق والاهتمام بعنصر المنافسة والنواحي الخارجية من أجل تحقيق المؤسسة ميزة تنافسية.

1-2 مراحل تطور الربط بين المحاسبة والإدارة الاستراتيجية:
تشمل لغة المحاسبة على العديد من المحاولات التي بذلت لتطوير محاسبة التسيير وتحسين نوعية المعلومات التي توفرها من أجل دعم الإدارة الاستراتيجية للمؤسسات، ويمكن تحليل تلك المحاولات من خلال توضيح المراحل التي مرت بها والتي تتمثل في المراحل الثلاث التالية:

المرحلة الأولى: بدأت بصورة موسعة في أواخر الثمانينيات بعد تعبير(Kaplan)عن تحفظاته بشأن مدى ملاءمة محاسبة التسيير، فقد جادل بعدم ملاءمة المعلومات التي توفرها محاسبة التسيير كي تعتمد عليها الإدارة لتحقيق ميزة تنافسية مستدامة، مرجع ذلك في رأيه تطوير واتباع العديد من التقنيات الصناعية المستحدثة (New Manufacturing Technologies) بعد منتصف السبعينيات وعدم حدوث تطور ملموس في أساليب محاسبة التسيير لمواكبة تلك التطورات لم توفر محاسبة التسيير أساليب مناسبة لقياس وإعداد تقارير للإدارة عن المعلومات المترتبة على تطبيق تلك الأساليب مثل زيادة الإنتاجية أو مستوى الجودة، التخفيض في الفترة اللازمة لإتمام العملية الإنتاجية، مدى تحسن مرونة المنتج أو ريادة المنتج، وتمثل كل تلك المعلومات مصادر لتحقيق الميزة التنافسية للمؤسسات.
اتسمت تلك الفترة بظهور مجموعة من الأساليب الحديثة نسبيًا في مجال محاسبة التسيير أبرزها محاسبة تكاليف على أساس النشاط ومجموعة أخرى مثل التحليل الاستراتيجي للتكاليف وحساب تكاليف الجودة وحساب تكاليف الطاقة. يتمثل العامل المشترك بين تلك الأساليب في أنها صممت لتوفر معلومات عن جوانب الأداء الداخلي للمؤسسات التي أشار (Kaplan)إلى أهمية التركيز عليها لكي تنجح المؤسسة في الأسواق التنافسية الجديدة.

المرحلة الثانية: تضمنت صياغة ما يمكن وصفه بـ"مجموعات" من المداخل المترابطة تندرج تحت أساليب شاملة لتكوين الوضع الاستراتيجي للمؤسسات، فعلى سبيل المثال المحاسبة على أساس النشاط تمثل أسلوبًا شاملا يضم عدة مداخل مترابطة هي محاسبة تكاليف النشاط والمداخل الأخرى المتعلقة به مثل تحليل ربحية المستهلك وتحليل الربحية المباشرة للمنتج وإعداد الموازنات على أساس النشاط وإعداد خرائط الأنشطة، ويتمثل العامل المشترك بين تلك المداخل في أنها تركز جميعًا على النشاط.
يطلق(Roslender)  "على المجموعة الثانية من المداخل المترابطة مصطلح "المحاسبة عن التكنولوجيا الصناعية المتقدمة " وتضم المحاسبة عن تكاليف الجودة وتحليل سلسلة القيمة ومجموعة من المداخل المثيلة منها نظرية القيود والقياس المرجعي والتحسين المستمر للأداء.
يجمع بين تلك الأساليب عاملﹸﹸ مشتركﹸﹸ هو البحث عن التميز التشغيلي من أجل تقديم قيمة أفضل للزبائن وتعتمد مداخل هذه المجموعة على موضوعات ومفاهيم محاسبة التسيير وإدارة الإنتاج وإدارة العمليات.
تضم المجموعة الثالثة من المداخل الشاملة مجموعة الأساليب التي تندرج تحت إطار ما يمكن أن يطلق عليه محاسبة التسيير الاستراتيجية، تضم هذه الأساليب أفكارًا ومفاهيم مستمدة من محاسبة التسيير ومن إدارة التسويق. تشمل أساليب تلك المجموعة تحليل موقف المنافسين، محاسبة التكاليف المستهدفة، والمحاسبة عن تكاليف دورة حياة المنتجات، وتستفيد هذه الأساليب من معلومات تحليل مواصفات المنتجات، وتحليل سلسلة القيمة، وتتضح من طبيعة أساليب هذه المجموعة أنها أكثر تركيزًا على النواحي الخارجية للمؤسسة مقارنة بالمجموعتين السابقتين.

المرحلة الثالثة: يرى(Roslender & Hart) أن أهم ما يميزها هو صياغة مجموعة من الفلسفات الإدارية حققت ثلاث منها " لها صدى محاسبي" واضح هي: الإدارة على أساس النشاط، وإدارة التكلفة الاستراتيجية، وإدارة التكلفة المستهدفة. يوجد تداخل واضح بين تلك الفلسفات الثلاث ولكن لكل منها طريقة مختلفة لدمج مجموعة من الأساليب والمفاهيم والموضوعات، وبالتالي لكل منها طريقة مختلفة لتحقيق الميزة التنافسية المستدامة للمؤسسات.
يمكن الوصول مما سبق إلى أن الربط بين المحاسبة والإدارة الاستراتيجية تم من خلال ثلاث مراحل، تميزت المرحلة الأولى بظهور مجموعة من الأساليب الحديثة في مجال محاسبة التسيير تركز على توفير معلومات عن الأداء الداخلي للمؤسسة بما يساعد التأكيد على أهمية المحاسبة والمعلومات المحاسبية، وتتفق مواصفات تلك المرحلة مع تفسير المدخل الانتقادي لنشأة محاسبة التسيير الاستراتيجية.
تم خلال المرحلة الثانية تطوير مجموعات من المداخل مترابطة بهدف تدعيم الموقف الاستراتيجي للمؤسسة فتم تطوير مجموعة من المداخل تركز على النشاط، ومجموعة من المداخل تركز على التميز التشغيلي والربط بين مفاهيم محاسبة التسيير وإدارة الإنتاج وإدارة العمليات، ومجموعة أخرى من المداخل تركز على النواحي الخارجية لأداء المؤسسة وتربط بين مفاهيم محاسبة التسيير وإدارة التسويق.
أما المرحلة الثالثة، فقد تميزت بتطوير مجموعة من الفلسفات الإدارية التي تهدف إلى تحقيق الميزة التنافسية للمؤسسات، وتتفق المرحلتان الثانية والثالثة مع تفسير المدخل التقليدي لنشأة المحاسبة الاستراتيجية فقد تم في كل منهما تطوير مجموعة من الأساليب والأدوات التي تهدف إلى تحسين أداء المؤسسات.

1-3اتجاهات دمج المحاسبة والإدارة الاستراتيجية:
تمثل الاتجاه العام في الأدب المحاسبي عند الر بط بين المحاسبة والإدارة الاستراتيجية في التركيز على محاسبة التسيير والتوصل إلى أدوات وأساليب لها تتصف بالاستراتيجية، و خروجًا عن هذا الاتجاه حاول بعض الكتاب الربط بين المحاسبة المالية والإدارة الاستراتيجية في نطاقٍ أطلقوا عليه اسم المحاسبة المالية الاستراتيجية.يتم في هذا الجزء من البحث عرض الكتابات التي تناولت المحاسبة المالية الاستراتيجية ثم محاسبة التسيير الاستراتيجية وفقًا لرأي كل من رواد هذا المجال ويتم تحديد ما يوفره كل أسلوب من المعلومات التي يمكن أن تدعم الإدارة الاستراتيجية للمؤسسات.

1-3-1 الربط بين محاسبة التسيير والإدارة الاستراتيجية على أساس كتابات(Porter):
استند العديد من كتاب محاسبة التسيير الاستراتيجية إلى كتابات (Porter)عن الاستراتيجيات العامة التي تحقق الميزة التنافسية للمؤسسات، فقد أوضح أنه يمكن للمؤسسة أن تتبع إحدى استراتيجيات تنافسية ثلاث هي: استراتيجية الريادة في كل التكاليف، واستراتيجية التميز، واستراتيجية التركيز.
تركز استراتيجية الريادة في كل التكاليف على تخفيض تكلفة مدخلات الإنتاج مقارنة بالتكلفة التي يتحملها المنافسون وتهتم إدارة المؤسسات التي تطبقها بتخفيض تكاليف جميع أنشطتها مثل: الإنتاج والتمويل والمستخدمين والتسويق والبحوث والتطوير، وتعد تلك الاستراتيجية الأكثر انتشارا على مستوى العالم وقد لاقت رواجًا كبيرًا خلال السبعينيات عندما ظهرت فكرة منحنيات الخبرة. يحقق اتباع هذه الاستراتيجية للمؤسسة مركزًا تنافسيًا أفضل وعائدًا أعلى للإستثمار.

تقوم استراتيجية تميز المنتج على أساس استمرار المؤسسات في المنافسة عن طريق تقديم منتجات أو خدمات تتمتع بخصائص جذابة تدفع الزبون إلى تفضيلها عن المنتجات والخدمات التي يقدمها المنافسون، ويهتم(Porter) أيضًا بتحديد أسعار بيع تلك المنتجات والخدمات، ويرى بأنه لكي تستمر استراتيجية المؤسسة بنجاح يجب أن تأخذ في حسابها سلسلة القيمة التي تحققها للزبائن، أي أنه يجب أن تحدد المؤسسة بدقة ما يضيفه المنتج المتميز الذي تقدمه إلى قيمة الزبون، ومن أبرز خصائص هذا المنتج الشكل وتصميم المنتج وتقديم خدمة متميزة للزبون وتوفير شبكة من المحلات.
ونرى أن اتباع أي مؤسسة لسياسة التميز يستلزم أن تتوافر لديها معلومات موثوق بها عن السوق الذي تعمل به فيجب أن تحصل على معلومات عن الزبائن وعن العروض التي يقدمها المنافسون، والمصدر الواضح للحصول على تلك المعلومات هو إدارة التسويق والمبيعات، ولا يمكن أن نتوقع ممن يمارس أنشطة محاسبة التسيير أن يوفر هذه المعلومات ولكن يتمثل دوره في تحديد الموقف التنافسي للمؤسسة في ضوء المعلومات التي يحصل عليها عن الزبائن والمنافسين، وبالتالي يجب أن يعمل بالتنسيق مع إدارة التسويق لتحقيق هذا الهدف.
تقوم الاستراتيجية التنافسية الثالثة التي يمكن أن تتبعها المؤسسات، استراتيجية التركيز، على أساس اختيار شريحة من الزبائن والتركيز عمليا على الوفاء باحتياجاتهم المتميزة التي تختلف عن احتياجات باقي الزبائن من خلال تخصيص خطوط إنتاجية لمنتج محدد أو التركيز على سوق معين، فمثلا ركزت إحدى شركات إنتاج الورق على إنتاج كمية قليلة من الورق بنوعية ممتازة وبتكلفة أقل من منافسيها مما يجعلها تتميز في السوق، وإحدى شركات مستحضرات التجميل انتهجت استراتيجية تركيز لإنتاج منتجات تجميل ومنتج خاص للعناية بشعر المستهلكين ذوي البشرة السوداء وحققت ميزة تنافسية نتيجة تجاهل منافسيها لهذه الفئة من المستهلكين.

في دراسة لأحد الباحثين تم الربط بين المداخل المختلفة لإدارة التكلفة وكل من استراتجيات الريادة في التكاليف وإستراتجية التميز، وقد اعتمدت هذه الدراسة على دراستي (Govindarajan,1986 ) و(Shank,1989) وعرضت العلاقة بين تلك المداخل والاستراتجيات كما هو موضح في الجدول التالي:

الجدول رقم:4-1 المداخل المختلفة لإدارة التكلفة وفقًا للاستراتيجيات المطبقة في مجال المنافسة
    مداخل إدارة التكلفة	الخيارات الاستراتيجية الأولية	
	استراتيجية الريادة في كل التكاليف	استراتيجية التميز السلعي	
1- دور التكاليف المهندسة في قياس وتقييم الأداء.	هام جدًا	عديم الأهمية	
2- أهمية استخدام أساليب الموازنة المرنة للرقابة على 
عناصر التكاليف الصناعية.	مرتفعة إلى مرتفعة جدًا	متوسطة إلى منخفضة	
3- الأهمية المدركة للالتزام بتقديرات الموازنة   
التخطيطية.	مرتفعة إلى مرتفعة جدًا	متوسطة إلى منخفضة	
4- أهمية تحليل تكاليف التسويق.	غالبًا لا يتم بشكل رسمي	حتمي لتحقيق النجاح	
5- أهمية قياس تكلفة الإنتاج كأحد مدخلات قرارات 
التسعير.	مرتفعة	منخفضة	
6- أهمية تحليل تكاليف المنافسين.	مرتفعة	منخفضة	
Source: Govindarajan V, "Decentralization, Strategy and effectiveness of strategic business units in multibusiness organizations", Academy of Management Review, Academy of Management, Pace University, New York, Vol11, No 4, October 1986, pp844- 856.

نستخلص من الجدول أعلاه أن تطبيق كل استراتيجية للتعامل مع المنافسة يتطلب من المؤسسة استخدام مداخل مختلفة لإدارة التكاليف، وبالتالي توفير نوعية مختلفة من المعلومات، فاستراتيجية الريادة في كل التكاليف تحتاج بشكل أكبر التركيز على استخدام الموازنات لرقابة عناصر التكاليف الصناعية وترتكز على التحكم في تكاليف مدخلات الإنتاج من أجل تخفيض التكلفة وتهتم بقدر كبير بتحليل تكاليف المنافسين، أما استراتيجية التميز فتتطلب الحصول على معلومات مالية وغير مالية عن جودة المنتج وتستلزم تحليل تكاليف التسويق والحصول على معلومات عن المنافسين.

1-3-2 الربط بين محاسبة التسيير والإدارة الاستراتيجية في كتابات(Simmonds):
يُعد (Simmonds) أول من أطلق مصطلح"محاسبة التسيير الاستراتيجية" عام1981، على مجموعة من أنشطة محاسبة التسيير التي أوصى بضمها إلى عمل محاسب التسيير، وبالتالي فإنه أول من أرسى أسس هذا النوع الجديد من المحاسبة الذي يعمل على توفير المعلومات اللازمة لتطبيق الإدارة الاستراتيجية في المؤسسات، لكن هذا الشكل الجديد من المحاسبة يقوم على تحليل الموقف التنافسي ويمثل خروجًا عن الاتجاه العام لموضوعات محاسبة التسيير المعاصرة في ذلك الوقت لأن قدرًا كبيرًا من المعلومات التي تسعى محاسبة التسيير الاستراتيجية لتوفيرها - عن التكاليف والأسعار وحجم المبيعات والحصص السوقية واستغلال الموارد – تبعد عن النطاق المعتاد لمحاسبة التسيير وينادي (Simmonds) بأن مديري التسويق يمكنهم القيام بشكل أفضل بتقدير الموقف التنافسي للمؤسسة، ولكننا نرى بأنه يتوجب على المحاسبين عدم ترك هذا المجال بالكامل لمديري التسويق وإنما يجب أن يشاركوا في الحصول على تلك المعلومات الهامة وتوظيفها لاتخاذ القرارات التي تساعد على تحقيق الأهداف الاستراتيجية للمؤسسة.

1-3-3 الربط بين محاسبة التسيير والإدارة الاستراتيجية في كتابات(Simons):
تناول(Simons) في كتاباته الربط بين محاسبة التسيير والاستراتيجية بصورة مباشرة، وتتمثل مساهمته الأساسية في هذا المجال في دراستين نشرهما عن العلاقة بين استراتيجية المؤسسة ونظم المتابعة التي تطبقها. تم في الدراسة الأولى استكشاف العلاقة بين نظم المتابعة ذات الأسس المحاسبية من جهة واستراتيجيات المؤسسة من جهة أخرى في إطار نظرية الارتباط( Contingency theory) اعتمدت الدراسة على التصنيف الذي حدده (Miles & Snow)لأنواع استراتيجيات الأعمال التي يمكن أن تتبعها المؤسسة والتي تتمثل في استراتيجية المدافع والاستراتيجية المهجنة، واستراتيجية المنقب. أوضحت هذه الدراسة أن المؤسسات التي تتبع استراتيجية المدافع تركز على الريادة في كل التكاليف وجودة خدمة الزبائن وتهتم بقدر محدود بتطوير المنتج والسوق، أما المؤسسات التي تتبع استراتيجية المنقب فتهتم بصورة أكبر بالسوق وتسعى دائمًا لخلق فرص سوقية جديدة وتعتمد بقدر كبير على الإبداع والابتكار وتطبق المؤسسات التي تتبع الاستراتيجية المهجنة مزيجًا من عناصر الاستراتيجيتين السابقتين معا. أوضحت الدراسة أن المؤسسات التي تتبع استراتيجية المدافع تستخدم نظم المتابعة ذات الأسس المحاسبية بكثافة أقل من مثيلاتها التي تتبع استراتيجية المنقب و تهتم بصورة كبيرة بالتنبؤ ببيانات عن المستقبل وبوضع أهداف للموازنات وتتابع باستمرار النواتج. 
استبدلت الدراسة الثانية(Simons)  منظور الارتباط بمحاولة لبناء نموذج على أساس حالة تحليلية مفصلة وتناولت الدراسة قدرًا أكبر من رموز السياسات الإدارية التي وردت في كتاب(Porter)وناقشت الدراسة الاختلاف بين استراتيجية الأعمال، واستراتيجية المؤسسة. 
وأوضحت الدراسة بصورة أساسية أنه يجب النظر إلى الاستراتيجية على أنها عملية، ورفضت الدراسة الفصل بين صياغة الاستراتيجية، وتطبيقها بدلا من التركيز على انعكاساتها على نظم المتابعة ركزت الدراسة على طرق تفاعلها مع نظم المتابعة الإدارية.

1-3-4 الربط بين محاسبة التسيير و الإدارة الاستراتيجية على أساس كتابات (Hiromroto) : 
بدأ ظهور أسلوب إدارة التكلفة المستهدفة في أواخر الثمانينيات كان الهدف منه أن يصبح بديلا لأسلوب المحاسبة عن تكاليف النشاط الذي استحوذ على قدر من الشهرة والاهتمام، يرى مؤيدو هذا الأسلوب أنه يتمتع بالعديد من الخصائص التي تميزه عن الأساليب التقليدية وعن الأساليب المستحدثة لمحاسبة التكاليف لأنه يركز على الإدارة الفعالة للتكاليف الكلية.
تعتمد إدارة التكلفة المستهدفة على التعاون المستمر بين المحاسبين والقائمين على مجموعة من الوظائف المتخصصة مثل المهندسين وخصوصًا مهندسي الإنتاج، ورجال التسويق وبصورة خاصة رجال المبيعات،حيث تتظافر جهودهم جميعًا لتحديد وتحقيق التكاليف المستهدفة.
على خلاف معظم الأساليب الأخرى، يرفض أسلوب إدارة التكلفة المستهدفة تسعير المنتجات من سلع أو خدمات على أساس التكلفة أو على أساس إضافة هامش إلى التكلفة ويقوم بدلا من ذلك على أساس تحديد التكلفة على أساس السوق، حيث تحدد المؤسسات أسعار منتجاتها عند المستوى الذي يعطيها أفضل ميزة تنافسية، ثم يتم تحديد الربح الذي ترغب المؤسسة تحقيقه، وتكون التكلفة المستهدفة هي ناتج طرح الربح المرغوب من السعر المستهدف.
ويرى(Cooper & Chew)  أن أهم عناصر القوة في أسلوب إدارة التكاليف المستهدفة تتمثل في تأثيره على عملية تصميم المنتجات حتى تتمكن المؤسسات من مواجهة تحديات السوق.
ونرى أن التركيز على السوق يمثل الرابطة الأساسية بين إدارة التكلفة المستهدفة ومفهوم محاسبة التسيير الاستراتيجية، قد ركزت معظم الكتابات التالية في مجال إدارة التكاليف المستهدفة على تعاون محاسبة التسيير مع الإدارة الهندسية بدلا من التعاون مع إدارة التسويق، وانصب الاهتمام على تحديد نسب هامش الربح، وتحديد التكاليف المسموح بها، وهندسة القيمة، وعلى الإسهامات المحاسبية مثل التحليل الوظيفي للتكاليف وإعداد قوائم التكاليف.
يتطلب اتباع أسلوب إدارة التكلفة المستهدفة توفير معلومات عن السوق مثل تحديد المنتجات المطلوبة والأسعار المقبولة وحجم المبيعات المحتملة كما أنه يتطلب توفير معلومات عن تصميم المنتجات وتكاليف إنتاجها ويستلزم ذلك التعاون بين ممارس أنشطة محاسبة التسيير وكل من مدير التسويق والإدارة الهندسية.

1-3-5 الربط بين محاسبة التسيير والإدارة الاستراتيجية في كتابات (Shank & Govindarajan) : 
أوضح (Shank & Govindrajan)الهدف من دمج محاسبة التسيير والإدارة الاستراتيجية حين عرفا الإدارة الاستراتيجية للتكاليف على أنها "استخدام الإدارة لمعلومات التكاليف بشكل واضح خلال واحدة أو أكثر من المراحل الأربع التي تتكون منها دورة الإدارة الاستراتيجية، وبالتالي يختلف سياق الإدارة الاستراتيجية للتكاليف عن محاسبة التسيير".
تناولت دراسة أحد الباحثين نظام الإدارة الاستراتيجية للتكاليف ولخصت الاختلافات بين هذه الأخيرة وبين محاسبة التكاليف التقليدية كما هو موضح في الجدول التالي:

الجدول رقم:4-2 أهم الفروق بين الإدارة الاستراتيجية للتكاليف ومحاسبة التكاليف التقليدية
وجه المقارنة	الإدارة الاستراتيجية للتكاليف	محاسبة التكاليف التقليدية	
- الهدف	- فحص مساهمة الأنشطة أو العمليات أو المنتجات في تحقيق الاستراتيجية	- قياس التكاليف الفعلية ومقارنتها
بالتكاليف المعيارية	
- النطاق	 - تحليل عوامل داخل وخارج المؤسسة 	- تحليل عوامل داخل المؤسسة فقط	
- طبيعة المدخلات والمخرجات	- مالية وغير مالية 	مالية بالدرجة الأولى	
- التوجه	- استراتيجي طويل الأجل	تشغيلي قصير الأجل	
- العلاقة مع المنافسة	- وسيلة للتعامل مع المنافسة 	تتجاهل ظروف المنافسة	
- أدوات التحليل
	- تحليل سلسلة القيمة، قياس التكاليف على أساس النشاط، تحليل الميزة التنافسية، وغيرها.	قياس التكاليف الفعلية ومقارنتها مع
التكاليف المعيارية	
المصدر: عفاف مبارك محمد علي، "دور نظام إدارة التكاليف الاستراتيجية في ظل ظروف المنافسة"، المجلة المصرية للدراسات التجارية، كلية التجارة، جامعة المنصورة، المجلد 27، العدد 2، 2003، ص 68.

من الجدول أعلاه يمكننا أن نشير إلى أن الإدارة الاستراتيجية للتكاليف تختلف عن نظم محاسبة التكاليف التقليدية فهي تهدف إلى تحديد مدى مساهمة الأنشطة أو العمليات أو المنتجات في تحقيق استراتيجية المؤسسة وتعتمد على تحليل عوامل تمثل البيئة الداخلية والبيئة الخارجية المحيطة بالمؤسسة أي أنها تهتم بعنصر المنافسة وتتميز أيضًا بالنظرة الاستراتيجية طويلة الأجل، وقد تمت صياغة إطار الإدارة الاستراتيجية للتكاليف على أساس ثلاثة أنماط من التحليل مستمدة من الكتابات المعاصرة في مجال محاسبة التسيير وعلى وجه خاص كتابات(Porter) هي تحليل سلسلة القيمة تحليل الموقف التنافسي، وتحليل مسببات التكلفة. يركز تحليل سلسلة القيمة على النواحي الخارجية المرتبطة بأنشطة خلق القيمة في المجال الصناعي بدءًا من المواد الأولية الأساسية وصولا إلى المنتج النهائي الذي يسلم للزبون أما تحليل الموقف التنافسي فيركز على الطرق التي تختارها كل مؤسسة للاستمرار في المنافسة، وقد تم التعرض إلى الاستراتيجيات التنافسية حسب رأي(Porter) وتركيز كل منها على مدخل مختلف لتحليل التكاليف فاستراتيجية الريادة في كل التكاليف تركز بصورة كبيرة على التكاليف المعيارية في حين تهتم استراتيجية التميز بصورة جوهرية بتكاليف التسويق.

أكد (Shank & Govindarajan)أن تحليل سلسلة القيمة يمثل العنصر الأساسى لتطوير مدخل استراتيجي لمحاسبة التسيير. ترجع نشأة هذا التحليل إلى كتابات (Porter) الذي أكد على دور تحليل سلسلة القيمة في إطار الإدارة الاستراتيجية للتكاليف وأوصى باستخدام أسلوب التحليل الاستراتيجي للتكاليف في المؤسسات من أجل تحقيق الريادة في كل التكاليف، ونادى بأن استخدام هذا الأسلوب يستلزم تحديد وتقصي مواصفات سلسلة الأنشطة التي تخلق القيمة لكل من المؤسسة ومنافسيها في محاولة لتحقيق قيمة أكبر للمال، ولكن أضاف ( Shank & Govindarajan)على وجهة النظر السابقة وجادلا بضرورة تركيز كل مؤسسة على سلسلة خلق القيمة الكلية للصناعة التي تعمل بها بدلا من التركيز فقط على المنافسين المباشرين الذين يمارسون نفس أنشطة خلق القيمة وأصبح بالتالي من الواجب على كل مؤسسة أن تحدد سلسلة القيمة للصناعة با لكامل ثم تحدد موقعها وموقع منافسيها داخل تلك السلسلة، وبالتالي أصبح هناك العديد من الأمور التي يجب تحديد تكلفتها، وأصبح من غير الممكن تحديد تلك التكاليف بنفس درجة الدقة النسبية التي كانت معهودة في التطبيقات التقليدية لمحاسبة التسيير. 

1-3-6 الربط بين محاسبة التسيير والإدارة الاستراتيجية في إطار كتابات(Bromwich):
إستعار(Bromwich) مصطلح محاسبة التسيير الاستراتيجية عن(Simmonds) وعرفها بأنها "توفير وتحليل معلومات مالية عن أسواق منتجات المؤسسة وتكاليف المنافسين وهياكل التكلفة، ومراقبة استراتيجية المؤسسة ومنافسيها في تلك الأسواق على مدار عدة فترات زمنية". ولكن على خلاف(Simmonds) ، يكون محور التركيز الخارجي لمحاسبة التسيير الاستراتيجية منصبًا على السوق أساسًا وليس على المنافسين.
فقد نادى(Bromwich) بذلك وطالب كل مؤسسة بالحفاظ على عملائها في سوق المنتجات الحالية، على أن تتم المنافسة بين المؤسسات ليس على أساس خفض تكلفة المنتج وزيادة جودته وتحسين أوقات التسليم، ولكن على أساس كل المتغيرات الاستراتيجية معا. تمثل نظرة(Bromwich) لمحاسبة التسيير الاستراتيجية تجميعًا لإدارة التكلفة المستهدفة مع كتابات(Porter) عن الميزة التنافسية مع الاعتماد على نظريتين اقتصاديتين هما نظرية (Lancaster)عن مواصفات المنتج ونظرية(Baumol)عن الأسواق التنافسية.
أكد(Bromwich) في دراسة أخرى أعدها مع (Bhimani)أن الأسلوب الذي يقترحه لمحاسبة التسيير الاستراتيجية يختلف عن ما ينادي به(Shank & Govindarajan) حيث أكد على وجود مدخلين رئيسيين لمحاسبة التسيير الاستراتيجية يقوم الأول على أساس تحديد تكلفة مواصفات منتجات المؤسسة، في حين يقوم الثاني على أساس تحديد تكلفة الوظائف التي تتضمنها سلسلة القيمة التي توفرها المنتجات للزبائن.

تبرز هذه المقارنة أهمية المنتجات ومواصفاتها، وإذا أُخذت أيضًا جوانب السوق في الحسبان تتضح بصورة جلية قيام محاسبة التسيير الاستراتيجية على أساس الربط بين محاسبة التسيير ووظيفة التسويق.
 وقد أكد(Bromwich & Bhimani) على نفس الحقيقة في دراسة سابقة ونادا بأن محاسبة التسيير الاستراتيجية تتطلب من المحاسبين اكتساب مهارات جديدة في مجالات لم يعتادوها وتتطلب منهم تعاونًا أكبر مع الإدارة العامة للمؤسسة واستراتيجيات المؤسسة والقائمين على التسويق وتطوير المنتجات، أي أنهما لاحظا وأكدا من البداية على ضرورة تفهم المحاسب لعمليات التسويق والمشاكل التي يمكن أن تواجهها.
استهدف(Bromwich) الارتقاء بمحاسبة التسيير الاستراتيجية فقام بتطوير أسلوب تحديد تكاليف المواصفات على أساس مصفوفة تحليل التكاليف الاستراتيجية.. يمثل هذا الأسلوب محاولة لتحديد تكاليف المنافع التي توفرها المنتجات للزبائن حيث يرى (Bromwich)أن تلك المنافع تشكل المسبب الحقيقي للتكلفة.

2- مدخل القياس المرجعي Benchmarking 

2-1 نبذة تاريخية عن ظهور القياس المرجعي:
هناك من يرى أن ظهور أسلوب القياس المرجعي يعود إلى أوائل عام1950 حين زار اليابانيون العديد من المؤسسات حول العالم للحصول على أفكار يمكن أن يتبنوها أو يحسنوها لتتلاءم مع بيئة الأعمال المحيطة بمؤسساتهم. واستمر هذا الأسلوب على نفس الشكل حتى الفترة بين 1952-1984، حيث أبرم اليابانيون أكثر من 42000 عقدًا يضم أفضل التكنولوجيا ويعتمد على الأبحاث في منتجات وعمليات المؤسسات الأوروبية لفهم خصائصها الجيدة والسيئة، ثم قاموا بإنشاء بدائل أفضل بتكلفة أقل من تلك التي كانت موجودة لدى المؤسسات الأوروبية.
إن أسلوب القياس المرجعي استخدم في البداية عند اليابانيين الذين استمروا في شراء التكنولوجيا والتقاط المعرفة من أوروبا بدون وجود معرفة بالتكنولوجيا، ولم يكن لهذا الأسلوب مفهوم محدد أو أساس نظري متين في ذلك الوقت إلا أن تجسيد فكرته كأساس من أساسيات محاسبة التسيير الاستراتيجية وكجزء أساسي من استراتيجية العمل في أي مؤسسة تسعى إلى تحقيق الريادة في السوق العالمية ظهر بفضل جهود مؤسسة(Xerox)الأمريكية وهي أهم مُؤسسات التصوير الورقي في الولايات المتحدة وذلك عام 1979 حيث وضعت المؤسسة حجر الأساس الأول والقوي للقياس المرجعي من خلال برنامجها(Leadership Through Quality)وذلك عندما كانت المؤسسة تعمل من أجل استعادة حصتها السوقية المفقودة. 
إن النجاح والتوسع اللذين حققتهما هذه المؤسسة بين الستينيات والسبعينيات قد أديا إلى استحواذها على حصة سوقية بنسبة100% ويعود ذلك إلى أن أجهزة هذه المؤسسة كانت محمية بواسطة براءات اختراع عالمية وبالتالي كانت المنافسة معدومة فعليا وأصبحت هذه المؤسسة أسرع مؤسسة أمريكية في الوصول إلى معدلات مبيعات سنوية قدرها بليون دولارًا.
ويعد (كامب) أول من كتب عن القياس المرجعي، كما طوره وأضاف له الكثير تبعا لخبرته في مؤسسة (Xerox)حيث ربط بين القياس المرجعي واستراتيجية التحسين وذلك من خلال تركيز مشاريع القياس المرجعي على القضايا المتعلقة بمتطلبات السوق والأهداف الاستراتيجية وإعطاء الأولوية لهذه المشاريع عند تنفيذ برنامج القياس المرجعي.
ونظرا لاستخدام هذا الأسلوب كممارسة جديدة في المؤسسات الاقتصادية وانتشاره بشكل كبير كأداة للتعرف على الممارسات الأفضل وإدارتها ونقلها بهدف الوصول إلى مستوى المؤسسات الرائدة في العالم وصناعة المزايا التنافسية، أخذت العديد من الجمعيات والاتحادات المختصة في الولايات المتحدة وفي العالم ككل بتبني ومساعدة المؤسسات على تطبيق هذا الأسلوب من خلال توفير التسهيلات اللازمة لوضع هذا الأسلوب موضع التطبيق.
ونذكر مثلا(European network for Advanced Performance System)وهي شبكة معلومات دولية مهمتها تزويد بيانات القياس المرجعي ومساعدة المؤسسات في تحديد شركاء القياس المرجعي، وقد ساعدت هذه الشبكة العديد من المؤسسات في البرازيل من الأكبر حجما إلى الأصغر حجما على تبني سياسة القياس المرجعي.
	كذلك نذكر المشروع الذي قدمته جامعة(Boeconi)عام 1994 في ايطاليا والذي شاركت فيه 30 من أكبر المؤسسات العالمية ثم توسع ليشمل 50 مؤسسة منها:(Fiat, IBM, 3M ,Siemens, Roche, Saipem). 
وكان هدفه تزويد البيانات القابلة للمقارنة وتحليلها وتوفيرها للمؤسسات المشاركة في المشروع وإدارة مشروع القياس المرجعي لهذه المؤسسات، حيث تزود المؤسسات المشروع بالبيانات اللازمة عن أنشطتها وما عليها إلا تلقي معلومات القياس المرجعي. 
	كما تبنى(International Benchmarking Clearinghouse)التابع لمركز الإنتاجية والجودة الأمريكي برنامج إدارة القياس المرجعي من خلال وضع المبادئ الأساسية التي يجب على المؤسسات اتباعها حتى تتمكن من إدارة وتنفيذ عملية القياس المرجعي بشكل كفء وفعال وموضوعي وكانت هذه المبادئ هي: المبدأ القانوني مبدأ التبادل مبدأ السرية، مبدأ الاستعمال، مبدأ الاتصال، مبدأ الإعداد، مبدأ الإتمام، مبدأ فهم العمل.
وقد عملت الجمعيات والوحدات التي تهتم بالمساعدة في تطبيق أسلوب القياس المرجعي على نشره في كافة أنحاء العالم، وتشارك في هذه الجمعيات المؤسسات الكبرى-غالبا- التي تحتاج معلومات عن منافسيها بطرق مشروعة تسمح لها بالاستمرار والمنافسة في السوق العالمية.

2-2 مفهوم القياس المرجعي:
تناول أحد الباحثين مفهوم القياس المرجعي، مشيرا إلى أنه: " إذا كنت تعرف عدوك وتعرف نفسك يجب ألا تخاف من نتائج مئات المعارك". كما أن تطبيق أسلوب القياس المرجعي يتطلب الفهم الدقيق لهذا الأسلوب ووضع تعريف واضح وشامل له يساعد على تفسيره والانتفاع به.
بالرجوع إلى مختلف التعاريف التي صاغها العديد من الباحثين والكتاب الذين اهتموا بالقياس المرجعي فإنه يمكن تقسيمها إلى فئتين كما يلي:

أولا :تعاريف تركز على المقارنة الداخلية والخارجية مع المؤسسات المتميزة: ونذكر منها على حسب تواريخ ذكرها: 
1-	عرف كل من(Menair & Leibfried) سنة 1992 القياس المرجعي بأنه" التركيز الخارجي على الأنشطة الداخلية لإيجاد التحسينات المستمرة".
2-	وعرفه كل من(Hughes & Smart)سنة 1994 بأنه" نشاط أو عمل يؤدي تبعا للمعيار الذي يساوي أو 	يفوق المعيار المحقق من قبل شركات أخرى في نفس الظروف لجعل عملية المقارنة الفعالة ممكنة".
3-	ويعرفه آخرون سنة1996 بأنه" النشاط المستمر لمقارنة عمليات مؤسسة ما وممارساتها، ومنتجاتها أو 	خدماتها 	مع المؤسسات الأفضل المعروفة ذات النشاط المشابه وبالتالي وضع أهداف صعبة ولكن قابلة للتحقيق 	وتنفيذ برنامج عمل كفء وواقعي لجعل المؤسسة تصبح وتبقى أفضل من الأفضل في الوقت المناسب".
4-	ويعرفه أحد الكتاب سنة2000 بأنه" محاولة المؤسسة المعنية أن تقارن أو تحاكي أداءها مع أفضل 	المؤسسات 	المنافسة في الصناعة أو في الخدمة بغرض التعلم من الممارسات المميزة لهذه المؤسسات وبالتالي تحديد أوجه 	التحسين المطلوبة والتي ستكون هي الأهداف التي ستسعى المؤسسة لتحقيقها".
5-	ويعرفه كاتب آخر سنة2002 بأنه" قياس أداء مؤسسة ما على أساس مقارن بأداء أفضل المؤسسات 	المنافسة فالأداء المرجعي تقويم مستمر لأداء وحدات مؤسسة ما مقارنة بأداء وحدات المؤسسات الأكثر 	تميزا أو محاولة تطبيق أفضل أساليب الإنتاج والتسويق عنها".

ثانيا: تعاريف تركز على تحسين أداء المؤسسات: وأهمها حسب تواريخ ذكرها ما يلي:
1-	عرفه (Kaplan) سنة 1984 بأنه" قيام المؤسسات بالبحث المستمر عن أفضل طريقة لأداء الأعمال".
2-	 وعرفه(Comp) سنة 1989 بأنه" البحث عن أفضل الممارسات في الصناعة التي سوف تقود إلى الأداء 	المتميز ".
3-	 ويعرفه(Spendolini) سنة1992بأنه"عملية مستمرة نظامية لتقييم المنتجات، الخدمات والعمليات الوظيفية 	مع المؤسسات المعروفة بإنتاج أفضل الممارسات بهدف التحسين في المؤسسة".
4-	وعرفه مركز الإنتاجية والجودة الأمريكي(APQC) بأنه" عملية تحديد، فهم، وتبني الممارسات المميزة 	من المؤسسات في أي مكان في العالم لمساعدة مؤسستك على تحسين أدائها".

بالنظر إلى التعاريف السابقة نجد أنها ركزت بشكل كبير على عملية المقارنة مع المؤسسات الأفضل سواء شملت هذه المقارنة المنتجات، الخدمات أو العمليات بهدف التعرف على الممارسات الأفضل لدى رواد الصناعة كما أشارت بعض هذه التعاريف إلى المقارنة الداخلية مع الوحدات والأقسام المميزة لدى نفس المؤسسة إضافة إلى المقارنات الخارجية. 
 ولكن هذه التعارف لم تعط صورة كاملة عن مفهوم القياس المرجعي إذ أنها لم توضح المعايير والمؤشرات المرجعية التي يجب استخدامها في عملية مقارنة الأداء، كما أنها لم تربط بين أسلوب القياس المرجعي وعملية تقييم الأداء حيث أن القياس المرجعي هو أساسا أسلوب متطور لقياس وتقييم أداء المؤسسات من منظور خارجي. 

تبين لنا من خلال التعاريف السابقة، نقص الإشارة إلى الهدف من استخدام القياس المرجعي وهو سد الفجوة في أداء المؤسسات مقارنة مع أداء من هم الأفضل في العالم وذلك من أجل تحسين مستوى الأداء.اعتمادا على ذلك يمكننا أن نخلص إلى أن القياس المرجعي " هو أسلوب حديث من أساليب محاسبة التسيير الاستراتيجية يهدف إلى المقارنة المستمرة والمنتظمة لمؤشرات الأداء المالية وغير المالية المرتبطة بالأهداف الاستراتيجية للمؤسسة مع مؤشرات الأداء الخاصة بالمؤسسات المتميزة في مجال الصناعة، إضافة إلى المقارنة الداخلية مع مؤشرات الأداء الخاصة بالوحدات أو الأقسام المتميزة داخل المؤسسة، وذلك بهدف التعرف على فجوات الأداء ومحاولة التغلب عليها، كذلك إجراء التحسينات المستمرة في أداء المؤسسة لجعلها من رواد الصناعة". ومن التعريف السابق نستخلص ما يلي:
1-	يعد القياس المرجعي أحد أساليب محاسبة التسيير الاستراتيجية في قياس وتقييم الأداء ولكي يكون القياس 	المرجعي فعالا يجب ربطه بالخطط الاستراتيجية للمؤسسة. 
2-	انه عملية مستمرة ومنتظمة، حيث أن أفضل الممارسات لا تبقى ثابتة بل تتغير خلال الوقت كلما تغير 	أداء المؤسسة.
3-	هناك الكثير الذي يجب قياسه مرجعيا باستخدام مؤشرات الأداء المالية أو غير المالية، سواء أكان 	موضوع القياس 	هو المنتجات، أم الخدمات، والعمليات، والتكلفة، ووقت الإنتاج والتسليم، والجودة، وإرضاء المستهلك.
4-	يجب على المؤسسات مقارنة أنفسها بالأفضل سواء كانت هذه المقارنة داخلية لدى نفس المؤسسة أم 	خارجية 	مع مؤسسات أخرى متميزة.
5-	الهدف من القياس المرجعي هو سد فجوة الأداء وابتكار التحسينات المستمرة في هذا الأداء بالنظر إلى 	الممارسات الأفضل لدى الآخرين لكي تصبح المؤسسة أكثر قدرة على المنافسة.
6-	 الريادة في الصناعة، لا يقتصر القياس المرجعي على تحقيق حصة أفضل فقط، بل يهدف إلى تحقيق 	أكبر حصة سوقية تجعل المؤسسة هي الرائدة في الصناعة. 

النتيجة التي يمكننا الوصول إليها هي أن أسلوب القياس المرجعي يقوم أساسا على دراسة أوضاع المنافسين والمستهلكين في السوق ثم وضع المقاييس المناسبة لتقييم الأداء التي تقود إلى تحسين أنشطة وعمليات المؤسسة وبالتالي الأداء الكلي لها. يمكن تمثيل ما سبق بالشكل التالي:

الشكل رقم:4-1 العلاقة بين القياس المرجعي ودراسة المنافسين والمستهلكين في السوق

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

أولويات التنافس

أولويات التنافس

 

 

أداء المنافسين

أداء المنافسين

 

متطلبات المستهلك

متطلبات المستهلك

 

 

تقييم الأداء

تقييم الأداء

 

 

خريطة العمليات

خريطة العمليات

 

 

أبعاد وعمليات التحسين

أبعاد وعمليات التحسين

 

 

القياس المرجعي

القياس المرجعي

 

 

Source :Luiz C R Carpinetti & Alexander M De Melo, "What to benchmarking ?", Benchmarking: An international Journal, Emerald Group Publishing Limited, UK ,Vol9, N°3, 2002, pp244-255

2-3 أنواع القياس المرجعي:
على الرغم من اتفاق معظم المؤلفين على نوع القياس المرجعي إلا أن بعضهم تبنى وجهة نظر مختلفة في تحديده لهذه الأنواع، نذكر مثلا وجهة النظر التي ترى أن القياس المرجعي يمكن أن يصنف تبعا لطبيعة موضوع دراسة القياس المرجعي، وذلك إلى الأنواع التالية: 
1-	القياس المرجعي للعملية: يستخدم لمقارنة عمليات التشغيل وممارسات العمل والعمليات الوظيفية.
2-	القياس المرجعي للمنتجات: يستخدم لمقارنة المنتجات أو الخدمات.
3-	القياس المرجعي الاستراتيجي: يستخدم لمقارنة الهيكل التنظيمي، الممارسات الإدارية، والاستراتجيات الوظيفية. 
لكن وجهة نظرنا تتفق مع اغلب المؤلفين والباحثين في تصنيف القياس المرجعي إلى الأنواع التالية:
-	القياس المرجعي الداخلي.	
-	القياس المرجعي المنافس.
-	القياس المرجعي الوظيفي.	
-	القياس المرجعي العام.
2-4 أهمية القياس المرجعي:
إذا كان الهدف من قياس الجودة ضمن برنامج إدارة الجودة الشاملة هو التحسين المستمر للجودة، فإن القياس المرجعي يحقق أهم أهداف إدارة الجودة الشاملة وهو تحسين الجودة، حيث أن المقارنة التي تتم في عملية القياس المرجعي يكون هدفها اكتشاف أوجه القصور قياسا بالأداء المتميز في الصناعة وتلافي هذا القصور في جميع نواحي الأداء. 

ولا شك أن استخدام أسلوب القياس المرجعي يساعد المؤسسات على تحسين وضعها الحالي والمستقبلي في السوق من خلال الحصول على أفضل الممارسات من المؤسسات المتميزة وتبنيها بعد تعديلها لتناسب ظروف المؤسسة الحالية وتحقق لها هدفها في الاستمرار والتميز.
وتظهر أهمية استخدام أسلوب القياس المرجعي في تحسن أداء المؤسسات والوصول بها إلى مستوى المؤسسات الرائدة في السوق وفق الشكل التالي:
الشكل رقم:4-2 أهمية استخدام أسلوب القياس المرجعي

2-5 الصعوبات التي تواجه تطبيق أسلوب القياس المرجعي :
تزايد استخدام القياس المرجعي في المؤسسات الصناعية والخدمية، وقد انعكس التطبيق الناجح له في زيادة أرقام المبيعات في المؤسسات التي طبقت الأسلوب وفي تميزها وريادتها في السوق المحلية والعالمية. وعُد القياس المرجعي مرشدًا لقياس وتحسين الأداء، ولكن على الرغم من ذلك، فقد عارضت العديد من المؤسسات فكرة القياس المرجعي لأنها فكرة غير قانونية تعتمد على السرقة وتقليد الآخرين، ويرجع هذا الاعتقاد إلى الأسباب التالية:
1-	الفهم السيئ لأسلوب القياس المرجعي وعدم وضوح مفهومه وخطواته لدى البعض من المؤسسات.
2-	الارتباك حول الغاية من تطبيق هذا الأسلوب وحول تحديد المناطق التي يجب أن يطبق عليها، وكيف 	يتم هذا التطبيق، ومع من سيتم إجراء المقارنات.
3-	خوف بعض المؤسسات من التغيرات الجذرية التي يحتمل أن تحدث في هيكلها نتيجة تطبيق هذا الأسلوب.
4-	الحاجة إلى نماذج عملية مقبولة لدعم النواحي التطبيقية للأسلوب.
5-	تردد بعض المؤسسات في تقديم معلومات عن كيفية أداء أعمالها بغرض حماية أسرار نجاحها.
6-	عدم وجود قواعد بيانات في بعض الدول تزود بالمعلومات اللازمة عن المؤسسات الأخرى.

إن وجود مثل هذه الاعتقادات لا يعني أن القياس المرجعي غير فعال ولا يمكن تطبيقه في كافة المجالات بل يعني أن هناك نقصًا في الفهم الدقيق والواضح لهذا الأسلوب أو وجود تناقض في شرحه من قبل بعض الباحثين مما سبب ارتباكًا حول مدى فاعليته، إضافة إلى وجود بعض الأفكار المتشددة والمناهضة لكل ما هو جديد داخل المؤسسة التي يسعى أصحابها إلى تشويه معالم كل ما هو مبتكر في أي مجال من مجالات المعرفة.

2-6 فوائد استخدام أسلوب القياس المرجعي:
إن معظم الممارسات التي اعتمدت على نظم محاسبة التسيير الحديثة قد أثبتت فشلها وعدم كفاءتها في ظل ظروف معينة مثل:
1-	تركيز هذه النظم على مؤشر واحد من مؤشرات تحسين الأداء وإهمال باقي المؤشرات مما اثر على الأداء بشكل سلبي، فمثلا نجد أن نظام إدارة الجودة الشاملة يركز على فحص ورقابة الجودة بهدف إرضاء المستهلك مما أثر على التكلفة ووقت الإنتاج والتسليم، وهكذا بالنسبة إلى نظام الوقت المحدد(JIT) ونظم خفض التكلفة.
2-	ضرورة استخدام فريق العمل المدرب والكفء لتنفيذ هذه النظم، والاعتماد على الفريق التنفيذي الموجود داخل المؤسسة دون توفير التدريب والتأهيل اللازمين قبل تطبيق مثل هذه النظم.
3-	ضرورة إعطاء السلطة اللازمة للفريق التنفيذي، ولكن فقد الثقة بهذا الفريق التنفيذي جعل مسألة اتخاذ القرارات في يد السلطة العليا فقط. 
4-	عدم القدرة على الوصول إلى مستوى المؤسسات المتميزة في الصناعة على الرغم من الاعتماد على نفس النظم الحديثة التي اعتمدت عليها تلك المؤسسات.

إن السبب في فشل النظم الحديثة في تحسين الأداء يعود إلى عدم الربط بين كافة مؤشرات الأداء وبين مثل هذه النظم وبالتالي إهمال بعض أماكن التحسين الجوهرية في الأداء، كان ذلك وراء اللجوء إلى استخدام أسلوب القياس المرجعي والنظر إلى المؤسسات المتميزة والتعلم منها أفضل الممارسات الموجودة لديها واكتساب خبرة كان من الصعب الحصول عليها من التركيز الداخلي فقط، وهو ما يُعد الفائدة الأكثر أهمية لاستخدام أسلوب القياس المرجعي.
إن القياس المرجعي يساعد في التركيز على المشاكل الحقيقية في الأداء، فهو يوفر معلومات عن فجوات الأداء وطرق سد مثل هذه الفجوات التي تقف عائقا في وجه تحقيق التميز ومنافسة أفضل المؤسسات.
5-	وحسب(Johnston & Clarck) فإن استخدام تطبيق أسلوب القياس المرجعي يحقق مجموعة من الفوائد 	تساعد المديرين في تحقيق ما يلي:
‌أ-	تقدير مدى نجاح المؤسسة في إنجاز ما تسعى إليه.
‌ب-	وضع أهداف أداء واقعية.
‌ج-	البحث عن أفكار ومبادرات جديدة.
‌د-	نشر التطوير في المؤسسة.
‌ه-	محاكاة الأداء المبتكر والإبداع لدى المؤسسات المنافسة.
كما أن سعي المؤسسات إلى تقليل الأخطاء، خفض التكلفة، وزيادة رضاء المستهلكين، دعا إلى ضرورة استخدام القياس المرجعي لكسب المزايا التنافسية طويلة الأجل.
اعتمادا على الآراء السابقة يمكننا تعداد المزايا التالية لاستخدام أسلوب القياس المرجعي: 
1-	من ناحية قياس وتقييم الأداء:يعد القياس المرجعي طريقة فعالة لقياس وتقييم الأداء داخل المؤسسة وإيجاد 	مقاييس أداء مرجعية مالية وغير مالية يمكن الاعتماد عليها في تحسين الأداء.
2-	من ناحية التعلم: إن القياس المرجعي هو وسيلة مناسبة لتعليم إدارة المؤسسة وكافة العاملين فيها كيف 	يمكن 	الاستفادة من تجارب الآخرين وضرورة الاستمرار في التعلم للبحث وإيجاد أفكار متجددة دوما وطرق 	وممارسات جديدة للعمل تعد مفيدة وهامة وبعيدة عن التقادم.
3-	من ناحية التعاون: إن القياس المرجعي هو أداة تشجع التعاون بين أعضاء الفريق داخل المؤسسة لتنفيذ 	التحسينات المطلوبة بفاعلية، إضافة إلى التعاون مع العاملين في المستوى التنفيذ لأنهم الأكثر ارتباطا 	بالعمل 	وأخيرا التعاون بين المؤسسات المشاركة في مشروع القياس المرجعي واقتسام المعلومات بينها.
4-	من ناحية التخطيط: يسهل القياس المرجعي عملية التخطيط من خلال الاعتماد على المعرفة المكتسبة 	من المؤسسات المتميزة وفهم كيفية وضع الأهداف الاستراتيجية وترتيب أولوياتها ثم صياغة هذه 	المعرفة 	بما يتناسب مع وضع المؤسسة والظروف المحيطة بها ووضع أهداف التحسين الواجب تحقيقها 	والخطط الاستراتيجية الواجب تنفيذها وفقا لأولوياتها من وجهة نظر المؤسسة، ثم البدء بالعمل في 	إطار 	أسلوب 	القياس المرجعي وبالتعاون مع فريق العمل الخاص به. 
5-	من ناحية دعم أساليب محاسبة التسيير الحديثة: إن القياس المرجعي يركز على ثلاثة مؤشرات أساسية 	للأداء هي: الوقت،التكلفة، الجودة، فهو يسعى إلى خفض وقت الإنتاج من أجل التسليم في الوقت المحدد 	مع خفض تكلفة التصنيع دون المساس بجودة المنتج بل على العكس من ذلك السعي إلى زيادة 	الجودةبما يحقق رضا الزبائن ويتوافق مع معايير الجودة العالمية.
6-	بالنسبة إلى المؤسسات الرائدة: القياس المرجعي ضروري لأن مثل هذه المؤسسات لن تعرف موقعها 	بالنسبة	للمؤسسات الأخرى دون استخدام هذا الأسلوب، كما أن هذه المؤسسات – كغيرها- يمكن أن 	تجد نتيجة تطبيق الأسلوب واحدة أو أكثر من المناطق التي تحتاج إلى تحسين والتي تزيد من فاعلية الأداء.	
7-	من ناحية المنافسة: يعد القياس المرجعي من أهم الوسائل المساعدة على زيادة الحصة السوقية 	للمؤسسة وكسب 	مزايا تنافسية سواء في السوق المحلية أو العالمية من خلال التطبيق الناجح له وتحقيق 	الأهداف المحددة والوفاء 	بالمعايير المرجعية للأداء، كما يحقق للمؤسسة الأسبقية في السوق من خلال تحديد نقاط الضعف في أدائها ومحاولة معالجتها، ثم اكتشاف نقاط الضعف في أداء الآخرين وعدم الوقوع فيها من أجل الوصول إلى الأداء المتميز.

2-7 تطبيق أسلوب القياس المرجعي:
إن تطبيق أسلوب القياس المرجعي يتطلب أولا تحديد الأهداف الاستراتيجية التي تسعى المؤسسة إلى تحقيقها. ويمكن حصر هذه الأهداف بشكل عام في الآتي: رضا الزبائن، الحصة السوقية، خفض التكلفة، تحسين مستوى الجودة الإنتاج والتسليم في الوقت المحدد، زيادة الربحية. ثم يتم بعد ذلك ترتيب الأهداف السابقة حسب أهميتها من خلال إعطاء ترجيحات أو أوزان لكل هدف، حيث تعطى القيمة 4 للوزن ذي الوزن المرتفع وهكذا بالنسبة إلى بقية الأهداف ويظهر هذا الترتيب على سبيل المثال كالأتي: 

الجدول رقم:4-3 الأهمية النسبية للأهداف الاستراتيجية
الهـــدف	الوزن	
رضا الزبائن	4	
الحصة السوقية	3	
خفض التكلفة	2	
تحسين مستوى الجودة	3	
الإنتاج والتسليم في الوقت المحدد	2	
زيادة الربحية	1	
المصدر: كمال محمد حسين، دراسات في التكلفة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، القاهرة، 2000، ص156.

ويتم تنفيذ برنامج القياس المرجعي عبر الخطوات التالية: 
1-	الدراسة الداخلية والتحليل المبدئي التنافسي.
2-	تطوير الالتزام طويل الأجل  للمشروع  المطبق عليه  أسلوب القياس المرجعي  وتوافقه  مع فريق القياس المرجعي.
3-	تحديد شركاء القياس المرجعي.
4-	تجميع المعلومات وطرق المشاركة.
5-	اتخاذ الإجراءات لتحقيق أو تجاوز أسلوب القياس المرجعي.

2-8 خطوات تطبيق أسلوب القياس المرجعي:
نرى بان عملية تطبيق برنامج القياس المرجعي كأي عملية أخرى يمر بأربع مراحل أساسية هي: التخطيط التحليل التنفيذ، والتقييم كما هو مبين في الشكل التالي:
الشكل رقم:4-3 مراحل تطبيق القياس المرجعي.

التخطيط

التحليل

التنفيذ

التقييم

المصدر: من إعداد الباحث.

ولتنفيذ المراحل السابقة لابد من القيام بالآتي:

2-8-1 دراسة عمليات المؤسسة  الداخلية     وتحليل الأنشطة     والممارسات التي    تحتاج إلى تطبيق أسلوب القياس المرجعي:
وفي هذه المرحلة لابد من دراسة أوضاع المنافسين وتحليل عملياتهم ومنتجاتهم، أنشطتهم، وأساليب محاسبة التسيير المطبقة لديهم. إذ أن التحليل الداخلي للمؤسسة يجب أن يقترن بالتحليل الخارجي للمنافسين المتميزين في الصناعة أو في السوق. كما يجب دراسة احتياجات ومتطلبات الزبائن التي تلفت انتباههم سواء كان هؤلاء الزبائن خاصين بالمؤسسة أو بالمؤسسات المنافسة والمتميزة، وذلك بهدف تحديد المناطق التي سيطبق عليها برنامج القياس المرجعي ووضع الخطة التي سيتم السير عليها لتنفيذ هذا البرنامج.

2-8-2 تكوين فريق عمل القياس المرجعي:
إن التنفيذ السليم لبرنامج القياس المرجعي يتطلب تكوين فريق عمل متخصص مكون من خبراء في كافة مجالات الأداء من ذوي الاتصالات المتعددة والواسعة بحيث يخدم عملية التنفيذ.

2-8-3 تحديد شركاء القياس المرجعي:
هنا يتم تحديد المؤسسات المتميزة في الصناعة أوفي السوق بشكل عام وإجراء المقابلات والزيارات الشخصية من أجل دراسة تعاون تلك المؤسسات في تبادل المعلومات والخبرات المكتسبة في تحسين الأداء. كما يمكن أن يقوم طرف ثالث بإجراء اتصالات بين المؤسسات التي ستشارك في أسلوب القياس المرجعي.إلا أانه من المفضل أن يتم اجتماع مندوبين من المؤسسات التي ترغب في المشاركة في برنامج القياس المرجعي وتحديد نوعية المعلومات التي سيتم تبادلها وكيفية إتمام ذلك.

2-8-4 تطبيق برنامج أسلوب القياس المرجعي:
إن تطبيق القياس المرجعي يتطلب في البداية جمع المعلومات عن المؤسسات المتميزة من أجل تحديد أسباب تميزها وطرق تحقيق ذلك التميز. ويتم جمع المعلومات من خلال عدة مصادر أهمها:
1-	قيام المؤسسة بصفة مستقلة  بجمع البيانات اللازمة عن المؤسسات الرائدة وغالبا ما يكون ذلك من مصادر رسمية.
2-	الاستعانة بمستشار خارجي لديه اتصالات وعلاقات متبادلة مع العديد من المؤسسات.
3-	الاجتماعات العلنية بين شركاء القياس المرجعي.
4-	وجود قاعدة بيانات خاصة بأسلوب القياس المرجعي يتم فيها تجميع كافة البيانات بإشراف جهة مختصة.

وبعد ذلك يقوم فريق عمل القياس المرجعي بتحديد المقاييس المالية وغير المالية لمؤشرات الأداء الأساسية بالاستناد إلى المعلومات التي تم الحصول عليها بحيث تكون هذه المقاييس مرجعية يتم الرجوع إليها عند التنفيذ. 
وبعد مقارنة المقاييس المرجعية بمقاييس الأداء الفعلية يتم تحديد فجوة الأداء التي يجب معالجتها من أجل تحسين الأداء بالمؤسسة والوصول بها إلى المستوى المطلوب. ويمكن التعبير عن فجوة الأداء بالشكل التالي:
الشكل رقم:4-4 الفجوة بين الأداء المرغوب و الأداء الفعلي

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

المباعة 

 

%

100

 

 

الأداء

 

التاريخي

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

%

75

 

 

 

 

 

 

 

فجوة 

الأداء

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

%

100

 

 

الأداء

 

المرغوب

 

50

%

 

 

 

 

 

السنوات

 

عدد الوحدات

المصدر: كمال حسين، دراسات في التكلفة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، القاهرة، 2000، ص172.

2-8-5 تقييم برنامج القياس المرجعي والاستمرار في تطبيقه:
بعد الانتهاء من تنفيذ برنامج القياس المرجعي يتم تقييم أداء المؤسسة من جديد باستخدام المقاييس المرجعية لتحديد مستوى التحسين في الأداء وهل تم الوصول إلى المستوى المرغوب أم لا؟
وبالطبع فإن تطبيق البرنامج لا يعني أنه انتهى وأن المؤسسة ستحافظ على وضعها الجديد في السوق لأن المتغيرات البيئية التي تؤثر على أداء المؤسسات والتي تتغير باستمرار تجعل من الضروري وجود دراسة مستمرة لهذه المتغيرات وإجراء التعديلات اللازمة لتتلاءم معها والمحافظة على الوضع التنافسي المتميز للمؤسسة وهذا لن يتحقق إلا بالاستمرار في تطبيق برنامج القياس المرجعي.

2-9 مشكلات تطبيق أسلوب القياس المرجعي: 
لقد ساعد القياس المرجعي المؤسسات في معالجة الثغرات في الأداء، كما ساعدها في التعلم من أفضل المنافسين، وأرشدها نحو الشركاء المناسبين الذين يمكن إفادتهم والاستفادة منهم.
على الرغم من ذلك، فإن القياس المرجعي- كغيره من أساليب محاسبة التسيير الحديثة- لم يخل من الانتقادات من قبل الآخرين، حيث اتهم بأنه يساعد على نقل أفكار خاطئة تؤدي إلى نتائج عكسية لا تحقق الغاية منه، إن معظم الصناعيين يعتقدون أن عملياتهم الوظيفية محددة جدا ومختلفة عن ما هو مطبق لدى الآخرين لذلك فهم يعتقدون أن هذا الأسلوب لا جدوى منه، وهناك بعض المؤسسات التي شرعت في تطبيق الأسلوب ولكنها واجهت بعض الصعوبات والمشكلات التي جعلتها تنسحب قبل إتمام عملية التنفيذ. 
ويرى البعض أن الصعوبات التي تواجه أسلوب القياس المرجعي عند التطبيق تتمثل في الآتي ذكره:

أولا:التركيز على الأرقام: أحيانا تركز المؤسسات على البيانات التاريخية المستخرجة من القوائم المالية والحسابات الختامية( الميزانية الختامية، جدول حسابات النتائج) وليس على العمليات المستخدمة التي أدت إلى إيجاد مثل هذه البيانات.

ثانيا: التركيز على الزبون: يعود ذلك إلى الاستمرار في الاعتماد على التقييم الذاتي أكثر من التقييم الخارجي مما يسبب فقد المؤسسة تركيزها على زبائنها بنفس درجة التركيز التي تعطيها المؤسسات الأخرى المشابهة للزبائن.

ثالثا:فقد التركيز على الموظفين: حيث أن المؤسسات لازالت تسعى نحو تحقيق ربحية أكبر حتى باستخدام أسلوب القياس المرجعي سوف تهمل موظفيها مع أنهم الأداة الأساسية لتحقيق أهداف المؤسسة.

رابعا:الاعتماد المتزايد على البيانات الكمية: وبالتالي عدم استخدام مقاييس الأداء غير المالية في قياس وتقييم الأداء مما يسبب سوء فهم وتقدير الأداء ووضع الخطط اعتمادا على أساس خاطئ.

خامسا:صعوبة الحصول على معلومات مفيدة عن المنافسين: قد يرفض المنافسون المشاركة في مشروع القياس المرجعي واقتسام المعلومات مع الآخرين وبالتالي فإن جمع المعلومات عن هؤلاء المنافسين يتطلب وقتًا وجهدًا وتكلفة لا يمكن للمؤسسة أن تتحمله، ولأبعد من ذلك أن بعض المؤسسات قد تلجأ إلى أساليب غير أخلاقية وغير قانونية في مثل هذه الحالة للحصول على البيانات المتعلقة بالمنافسين مثل رشوة موظفي المؤسسات المنافسة أو تسجيل حوار مع بعض الأفراد ذوي الصلة بالمنافسين.

سادسا:صعوبة القياس المرجعي للخدمات والمنتجات: حيث تتضمن الخدمات عوامل نوعية يصعب قياسها والتعبير عنها كميا.

سابعا: انه عملية مستمرة وليس مشروع مؤقت: قد تواجه بعض المؤسسات التي تتبنى هذا الأسلوب كعملية مستمرة صعوبات خاصة إذا كانت تسعى إلى محاكاة المنافسين وكسب مزايا تنافسية قصيرة الأجل ثم التخلي عن هذا المشروع مما سينعكس سلبا على أدائها في المستقبل.

ثامنا:وجود بعض الصعوبات الثقافية: في نقل أفضل الممارسات وخاصة في المؤسسات مُتعددة الجنسيات حيث تظهر مشكلة نقل مثل هذه الممارسات خلال ثقافات تختلف تبعا للخلفية الثقافية والسلوكية لأعضاء المؤسسة الأم عنها في المؤسسات التابعة. 

تاسعا:الحاجة إلى التنفيذ الملائم: إن عدم إشراك الموظفين في عملية القياس المرجعي يتسبب في مقاومة بعضهم للتغيرات اللازمة لتطبيق هذا الأسلوب، كما أن الخوف من كشف نقاط الضعف في أداء المؤسسة يجعلها تحجم عن تطبيق هذا الأسلوب.

عاشرا:ضيق مجال الدراسة والأبحاث في الموضوع: إن الفشل في توسيع دراسات القياس المرجعي والافتقار إلى المزيد من الأبحاث عنه يشكل عقبة في وجه انتشار تطبيقه.

لقد ثبت نتيجة عرض تاريخ نشأة أسلوب القياس المرجعي أهمية هذا الأسلوب بالنسبة إلى أية مؤسسة لصناعة المزايا التنافسية والتميز في الأسواق العالمية، إن التجارب السابقة في مجال القياس المرجعي أثبتت فائدة استخدام هذا الأسلوب في كافة المؤسسات سواء أكانت صناعية أم خدمية، هادفة أم غير هادفة للربح.

3- أسلوب الجودة الشاملة:
سنتطرق هنا إلى أسلوب الجودة كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكاليف والمتابعة لتعظيم الميزة التنافسية، حيث أصبحت الجودة ركيزة أساسية في مجال المنافسة بين المؤسسات حيث تعمل أغلب الاستراتيجيات الإنتاجية على تحقيق الجودة، وتدعم المؤسسات تلك الاستراتيجيات بتطبيق برامج لرقابة الجودة إيمانا منها بأن أي مؤسسة لن تأخذ في حسبانها مستوى جودة منتجاتها فسيؤدي بها الحال إلى تآكل نصيبها السوقي، وبالتالي فقدان جزء كبير من الأرباح، مما قد يؤثر على مستقبلها، ونظرا للأهمية التي يكتسيها نظام أو مدخل الجودة كأحد المقومات الهامة للإدارة الحديثة ولمحاسبة التسيير ،فإننا سنتعرض إلى النقاط التالية: 

3-1 مدخل إدارة الجودة الشاملة Total Quality Management (TQM):
تبحث إدارة الجودة الشاملة باستمرار عن الفرص لاستبعاد التالف وتحسين الجودة ولعل أحد تحديات إدارة الجودة الشاملة يتمثل في وضع نظام لتحديد تكلفة الجودة الحقيقية في تنظيم الأعمال، ويمكن قياس تكاليف الجودة من خلال ربط مدخل إدارة التكلفة على أساس النشاط بجهود تحسين الجودة، كما يمكن تطوير مؤشرات لقياس التحسين في الجودة، وتمثل هذه التحسينات عاملا رئيسًا في الحفاظ على الميزة التنافسية للمؤسسة.

3-1-1 نبذه تاريخية عن أسلوب الجودة الشاملة:
يرجع الاهتمام بمفهوم الجودة ومحاولة تحسينها إلى الخمسينيات حيث أدركت الصناعة اليابانية أنه من الممكن تحقيق مزايا تنافسية من خلال إقامة نظام صناعي متقدم يعتمد على خفض حجم المخزون وسرعة تسويق المنتج مما يتطلب تطبيق أعلى معايير الجودة. وقد اعتمد اليابانيون على الدراسات التي أجراها (Juran,Deming,Grosby)  فأوجدوا مفهوم إدارة الجودة الشاملة، وكانت النتائج مبهرة فخلال فترة لا تزيد عن25عاما أصبحت اليابان أفضل منتج لسلع ذات مستويات مرتفعة من الجودة وبدأت باقتحام الأسواق العالمية التي كانت تسيطر عليها المصانع الأمريكية والأوربية سابقا.

3-1-2 مفهوم الجودة الشاملة: 
لقد أصبحت الجودة في الوقت الحالي متغيرا استراتيجيا لا يمكن لمحاسبة التسيير الحديثة تجاهله، كما أن القياس والإفصاح عن تكلفة الجودة له أهمية كبيرة في المؤسسات التي تسعى إلى خفض التكلفة لتحسين الموقف المالي والتنافسي.
وعلى الرغم من انتشار مفهوم إدارة الجودة الشاملة في الواقع العملي إلا أنه لا يوجد اتفاق حول معنى هذا المفهوم، رغم أهمية وجود تعريف واضح له حتى يتسنى إدارته بشكل علمي ورشيد. والعديد من الكتاب والمؤسسات المهنية في مجال الإدارة قدموا محاولات عديدة لتعريف إدارة الجودة الشاملة. من هذه المحاولات على سبيل المثال تعريف معهد المعايير البريطاني، المعيار رقم 4778 الصادر عام 1991 في الجزء الثاني: "إدارة الجودة الشاملة تمثل فلسفة إدارية تتبنى كل الأنشطة التي من خلالها يتم إشباع حاجات وتوقعات الزبائن والمجتمع وتحقيق أهداف المؤسسة بأقصى كفاءة وأقل تكلفة عن طريق تعظيم الاستفادة من كل الفرص بطريقة تؤدي إلى التحسين المستمر".
عرفت الجودة من وجهة نظر شاملة بأنها " تكامل مجهودات ونشاطات الجماعات والأقسام المختلفة في المؤسسة من أجل إنجاز النوعية التي تلائم حاجات ورغبات الزبائن".
كما أن هناك تعريفا آخر للجودة بأنها " ملاءمة المنتج لاستعمالات الزبون الفعلية، وبذا يتم التعبير عنها بجودة التصميم، وجودة المطابقة وجودة الأداء".
ولقد حاول(Boaden)استقصاء التعريفات الواردة في الكتابات الإدارية لمفهوم إدارة الجودة الشاملة مع التغاضي عن الاختلافات الطفيفة في المصطلحات المستخدمة ليصل إلى القائمة التالية من عناصر إدارة الجودة الشاملة:
-	التركيز على الزبون حيث يتم الاهتمام بالعلاقة مع الزبائن والموردين داخلياً وخارجياً.
-	انغماس جميع الأفراد في المؤسسة ومسؤوليتهم عن تحسين الجودة وخصوصاً المديرين.
-	عَدُّ التعليم والتدريب استثمارًا مستمرًا.
-	التركيز على العمليات.
-	تبني فلسفة العمل بروح الفريق.
-	وضع الأهداف والقياسات لكل نواحي العمل في المؤسسة.
-	تبني فلسفة التحسين المستمر.
-	تغيير ثقافة المؤسسة بمعنى تغيير طريقة تفكير وتصرف الأفراد في المؤسسة.
-	إدخال مبادئ الجودة في تصميم المنتج أو الخدمة.
بالنظر إلى العناصر السابقة يمكن أن نستنتج أن مفهوم الجودة يتصف بعنصرين هما الإدارة والشمول حيث تشير كلمة إدارة إلى أن الجودة يجب أن يتم إدارتها (تخطيط الجودة – الرقابة عليها وتقييمها والتحسين المستمر لها) وتشير كلمة الشاملة إلى أن الجودة مسؤولية كل شخص في المؤسسة وتغطي كل جوانب الأداء فيها.

3-2 أهمية تبني فلسفة إدارة الجودة الشاملة:
	تبرز أهمية تبني فلسفة إدارة الجودة الشاملة في ظل المنافسة العالمية السائدة. حيث تُعدُّ الطريق الصحيح لخلق ميزة تنافسية للمؤسسة وللعاملين فيها. إن تحديات المنافسة في بيئة الأعمال الحديثة تشبه السباق الذي ليس له خط نهاية، وهذا السباق يتزايد من خلال الأسواق العالمية المفتوحة التي تسمح بدخول مؤسسات جديدة كل يوم لتنافس المؤسسات المحلية في مجال عملها. الأمر الذي يجعل من الجودة استراتيجية ليس لها بديل من أجل الاستمرار في هذه المنافسة وتحقيق التميز على المنافسين.
وتمثل الجودة حلاً متميزاً لمشكلة المنافسة لأنها تركز على التحسين الفعلي لقدرات المؤسسة على المنافسة في الأسواق العالمية. على حين تسعى الحلول الأخرى إلى تقليل ضغوط المنافسة بدلاً من تعزيز القدرات التنافسية للمؤسسة.
كما توصل(Raiborn & Payne)إلى أن تبنى فلسفة إدارة الجودة الشاملة تشجع على خلق روح معنوية عالية لدى الأفراد العاملين في المؤسسة، ويتضح ذلك من خلال المفاهيم الأساسية الستة التالية لإدارة الجودة الشاملة:
-	تنطوي إدارة الجودة الشاملة على مفهوم تمكين العاملين.
-	الأداء السريع بدون عيوب.
-	تعاون المديرين والعاملين في إنجاز المهام.
-	التكامل بين المنتجات والخدمات والعنصر البشري.
-	التغيير في العمليات والسلوك.
-	التركيز على اهتمامات أصحاب المصالح(Stakeholders emphasis).
وبالنظر إلى هذه النقاط السابقة يمكن عدﹼ إدارة الجودة الشاملة تطبيقًا جيدًا لمقتضيات الأخلاق في الواقع العملي.

3-3 متطلبات تطبيق إدارة الجودة الشاملة:
بالرغم من أهمية إدارة الجودة الشاملة إلا أنه ليس من السهل تنفيذها. فهناك مجموعة من المتطلبات التي يصعب تحقيقها على الأقل بشكل سريع مما يضطر العديد من المؤسسات إلى تطبيق فلسفة إدارة الجودة الشاملة على مراحل. وفيما يلي أمثلة لمتطلبات تطبيق إدارة الجودة الشاملة:
- المعرفة والوفاء بتوقعات ومتطلبات الزبون في الوقت المحدد ومن أول مرة وبنسبة 100%.
- إدارة الجودة عن طريق منع الأخطاء بدلاً من الإدارة عن طريق الفحص (جودة التصميم وليس فحص 	الجودة).
- التركيز على جودة المورد عن طريق بناء علاقات وثيقة مع الموردين.
- قياس تكاليف الجودة واستخدام المقاييس المقارنة مع أفضل أداء سابق لإثبات أن تكاليف المنع والتحسين 	هي أفضل خيارات تكاليف الجودة.
- إدارة التغيرات في نظم الإدارة بعناية وإعطاؤها الوقت الكافي لتتم بشكل صحيح.
- التدريب من أجل الوصول إلى مستويات قادرة على المنافسة في اكتساب المهارات التنظيمية ومهارات 	الجودة.
- تأهيل الأفراد في المؤسسة على أخذ زمام المبادرة في مجال توكيد الجودة وتحسينها.
- مواصلة العمل الجاد من أجل الوصول إلى المستويات العالمية في كل جوانب الأداء.

3-4 منهج لإدارة تكاليف الجودة:
قدم أحد الباحثين منهجاً محاسبياً مقترحا لإدارة تكاليف الجودة تتلخص عناصره فيما يلي:
إن إدارة التكلفة تعني قياس، رقابة، وتخفيض التكاليف ولتحقيق ذلك، سوف تستخدم أسس نظام المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط ABC في ضوء التوجهات الحديثة لنظم إدارة التكلفة ومفهوم سلسلة القيمة:

أولا: قياس تكاليف الجودة:
وتتكون هذه الخطوة من المراحل الآتية:
- تحديد الأنشطة المرتبطة بالجودة وتنقسم إلى أنشطة مانعة، أنشطة اكتشاف، أنشطة فشل داخلي وخارجي.
- تحديد مجمعات التكلفة الخاصة بكل نشاط مرتبط بالجودة وحصر تكاليف كل مجمع تكلفة مع تبويبها 	إلى تكاليف تطابق وتنقسم إلى تكاليف منع وتكاليف اكتشاف وتكاليف عدم تطابق وتنقسم إلى تكاليف 	فشل داخلي وفشل خارجي وتكاليف أخرى مثل تكاليف القيام بأنشطة تفوق المتطلبات وتكلفة الفرص 	المفقودة والتكاليف غير المرئية وتكاليف الضمان.
- تحديد مسببات تكاليف الجودة.
- قياس إجمالي تكاليف الجودة.

ثانيا: رقابة تكاليف الجودة:
طالما أن الهدف الأساسي من المحاسبة عن تكاليف الجودة (Quality Cost Accounting) هو توفير معلومات لتسهيل عملية اتخاذ القرارات الإدارية فإن تحليل تكاليف الجودة والرقابة عليها يهدف إلى تقييم فاعلية برنامج الرقابة على الجودة، وأيضاً يهدف إلى تخفيض تكاليف الجودة وهذا يستلزم ضرورة التحسين المستمر في جودة الخدمات التي يطلبها الزبائن. أيضاً تحليل سلوك كل مجموعة من تكاليف الجودة يساعد الإدارة على التمييز بين الانحرافات في تكاليف الجودة الناتجة من التغيرات في مخرجات خطوط الخدمة، والانحرافات التي قد تنتج من التغيرات في وحدات الخدمة المعيبة التي تم إنتاجها.

3-5 إجراءات الوصول إلى الجودة الشاملة في المؤسسة:
يمكن تحقيق الجودة الشاملة عن طريق مجموعة من الإجراءات مثل:
- العمل على تنمية الكوادر البشرية المؤهلة من خلال التدريب على الأساليب الإدارية الحديثة من خلال الاهتمام بالاستثمار في العنصر البشري من العاملين.
- تحقيق تميز(Excellence) واضح لكافة العمليات والأنشطة التي تقدمها المؤسسة للوصول إلى معدلات مثلى من الجودة المميزة.
- الاهتمام برغبات الزبائن وتعاون كل الأطراف المتعاملة مع المؤسسة في الداخل والخارج لتحقيق هذه الرغبات، والعمل على تحقيق التحسين والتطوير المستمر في أداء المؤسسة واعتبار ذلك فلسفة تنظيمية تحكم كافة الأطراف.
- وضع الأهداف العامة للمؤسسة ووجود تخطيط استراتيجي يضمن حشد كافة الجهود لتحقيق تلك الأهداف والمهام.

3-6 مشاكل تطبيق أسلوب الجودة الشاملة:
تُعدُّ الجودة الشاملة في خدمات ومنتجات أي مؤسسة عنصرا حيويا ولازما من أجل تحقيق المزايا التنافسية لهذه المؤسسات، لكن برامج الجودة الشاملة فشلت في الوصول إلى مستوى الجودة اللازم من أجل تحقيق المزايا التنافسية. إن معظم المؤسسات تبنت برنامج الجودة كرد فعل على تغير البيئة التنافسية ومتطلبات المستهلك دون القيام بربط برنامج الجودة باستراتيجية المؤسسة مما ترك المؤسسة بدون حجر الأساس اللازم لبناء هيكل الجودة الصحيح. هناك مؤسسات أخرى اعتقدت أن برنامج الجودة هو الدواء العام لكافة المشاكل معتمدة على المنافع التي حققها الآخرون من تبني برنامج الجودة دون إدراك أن النجاح يعتمد أولا على تأسيس البنية التحتية للجودة. إن الفشل في تخطي هاوية الجودة يؤكد أنه هناك من بذل الكثير من الجهود دون إمكانية تحقيق الهدف من الجودة ا لعالمية، وحتى من بدأ بتنفيذ برنامج الجودة دون تغيير في هيكل المؤسسة فشل في الوصول إلى النتيجة النهائية في هذا البرنامج.

ويمكن أن ترجع أسباب وجود مشاكل في تطبيق نظام الجودة الشاملة إلى ما يلي:
1-	عدم توافر معلومات داخلية ملاءمة عن الجودة والتكلفة في الوقت المناسب، وعدم توافر معلومات خارجية عن تكلفة ومستوى جودة منتجات المؤسسات الأخرى المتميزة في الصناعة.
2-	القصور في التعبير عن احتياجات الزبائن بشكل دقيق وواضح، وعدم الربط بين جودة مستلزمات الإنتاج واحتياجات الزبائن، إضافة إلى عدم ملائمة تصميمات الإنتاج لاحتياجات ورغبات الزبائن. 
3-	عدم مشاركة العاملين في وضع برنامج الجودة والأخذ بمقترحاتهم وعدم توفير التدريب الكافي لهم.
4-	القصور في الإشراف والمتابعة وإهمال تفسير بعض الانحرافات الجوهرية. 
5-	ارتفاع تكاليف تطوير وتعديل العمليات لمواكبة تحديات المنافسين وعدم القدرة على التنبؤ باستراتجيات المنافسين.
6-	عدم سرعة وكفاءة خدمات ما بعد البيع.
ويرى البعض أن من أسباب فشل برنامج إدارة الجودة الشاملة هو الفقر إلى دعم إدارة الجودة التام لهذا البرنامج، حيث أن هناك الكثير من النقص من المبادرات الإدارية في برنامج وعمليات الجودة. ومن بعض اعتبارات إغفال الإدارة للجودة ما يلي: 
1-	فشل الإدارة في توجيه طاقات العاملين نحو تحسين الجودة.
2-	إغفال الإدارة أهمية الاتصالات الواضحة بين كافة المسؤولين عن تطبيق برنامج الجودة.
3-	إغفال الإدارة الارتباط بين القياس والجودة وضرورة تضمين نظم القياس لاعتبارات الجودة الاستراتيجية.
4-	فشل الإدارة في النظر إلى الموردين كعنصر أساسي في تحقيق الجودة حيث أثبتت الدراسات أن75% من الفشل في برنامج الجودة يعود إلى إغفال دور الموردين في هذه البرامج.

ويمكن القول: إن قيام المؤسسات بشراء برنامج الجودة كما هو في أي مؤسسة أخرى دون إجراء التعديل اللازم على هذا البرنامج بما يتفق مع ظروف وإمكانيات المؤسسة قد أدى إلى فشل هذا البرنامج قبل وأثناء التطبيق. إن عدم اعتماد المؤسسات على الأسلوب المناسب من أجل التعلم الصحيح من المؤسسات الناجحة في تطبيق نظام إدارة الجودة الشاملة وتحديد المؤسسات المناسبة التي يمكن التعلم منها والمناطق الجوهرية التي يجب أن تطبق برامج الجودة عليها لن يمكن من تطبيق أسلوب الجودة الشاملة، بمعنى آخر فإن الاعتماد على برنامج الجودة الشاملة وحده غير كاف لنجاح هذا البرنامج إذ يتطلب الأمر وجود أسلوب يساعد على تحديد كيفية تطبيق هذا البرنامج بالشكل الصحيح. 

4 - أسلوب التحسين المستمر:
 يناقش المبحث أسلوب التحسين والتطوير المستمر ومشاكل تطبيقه في ظل نظم قياس التكاليف الحالية من خلال النقاط التالية:

4-1 نبذة تاريخية عن أسلوب التحسين المستمر:
ظهر أسلوب التحسين والتطوير المستمر نتيجة لزيادة حدة المنافسة بالأسواق العالمية، والاتجاه إلى تحقيق المزيد من خفض التكلفة من المنظور الاستراتيجي ليشمل مراحل تصميم وتطوير المنتج وكذلك مراحل الإنتاج هذا ما دفع اليابانيين لخلق ما يعرف(Kaizen) وهي محاولة إجراء التحسينات في العمليات الإنتاجية أثناء مراحل الإنتاج وخلال الكميات الصغيرة المتزايدة بدلا من الابتكارات الكبيرة. 
وقاموا بتطبيق هذه الفكرة على منتجاتهم خلال مراحل التصنيع، لهدف تحقيق أفضل ميزة تنافسية لهم، وقد حققوا نجاحا كبيرا في اختراق الأسواق العالمية، مما دفع دول الغرب يهتمون بدراسة ذلك الأسلوب والعمل على بلورته بما يتناسب وظروف البيئة الصناعية لديهم والتي تختلف بدورها عن البيئة الصناعية في اليابان.
ومن ثم انتشر أسلوب التحسين والتطوير المستمر في معظم دول العالم لما يحققه من خفض في تكلفة المنتجات من منظور استراتيجي.

4-2 مفهوم أسلوب التحسين المستمر:
لقد تعددت التعريفات التي تدور جميعها حول شرح مفهوم أسلوب التحسين المستمر. حيث عرف كـــل من(Cooper&Sagmuller)أسلوب التحسين المستمر بأنه أسلوب يسعى إلى خفض تكلفة الإنتاج من خلال إجراء التحسينات الإضافية لتصميم المنتج في المراحل المبكرة للتصنيع من خلال إعادة التصميم مع الاحتفاظ بنفس الجودة والخصائص المميزة له أو أداء التحسينات من خلال مستوى أداء العلميات الإنتاجية الحالية خلال مراحل التصنيع المختلفة. 
كما يعرفه أحد الكتاب بأنهُ ذلك الأسلوب الذي يدعم عمليات تخفيض التكاليف على مستوى منتج قائم وذلك من خلال تطوير وتحسين أساليب الأداء للعمليات الإنتاجية والمفاضلة والاختيار ما بين العديد من بدائل المدخلات الإنتاجية وبدائل التشغيل للوصول إلى أفضل الطرق وأقلها تكلفة. 
وعرف (Djerd Jour) أسلوب التحسين المستمر بأنهُ أحد الدعائم الأساسية في نظم الجودة الشاملة ويعمل على تحسين المنتجات والعمليات التشغيلية. 
ويرى كل من(Barker, Kaplan&Young)أن أسلوب التحسين المستمر هو طريقة للتخطيط تستخدم خلال مراحل التصنيع للتأكيد على خفض التكاليف المتغيرة خلال أداء العمليات الإنتاجية اللازمة للإنتاج سعيا لتخفيض التكلفة للمنتج.
كما عرف(Angbee& Jen) ، بأنهُ يمثل الجهود المبذولة لإحداث التغيرات في طرق أداء العمليات والأنشطة الإنتاجية خلال مراحل التصنيع بهدف خفض التكلفة على أن لا يؤثر ذلك على المواصفات المميزة للمنتج. 

وعلى ضوء مما سبق فإننا نرى: أن أسلوب التحسين المستمر هو أحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكاليف التي تطبق خلال مراحل التصنيع سعيا لجعل العمليات الإنتاجية أكثر فاعلية دون الإضرار بالخصائص المميزة بما يخدم هدف خفض التكلفة من منظور استراتيجي. 

مما سبق يمكن إيضاح أن مفهوم أسلوب التحسين المستمر يقوم على ركيزتين أساسيتين يمكن إيضاحهما على النحو التالي:

أولا:التطبيق في مراحل التصنيع: وهو بذلك يصبح مكملا لأسلوب التكاليف المستهدفة، وليس بديلا لها، حيث أن أسلوب التكاليف المستهدفة يعد أسلوبا لإدارة التكاليف في مراحل التصميم لمنتج جديد أو مطور، بينما يعد أسلوب التحسين المستمر أسلوبا لإدارة التكاليف في مراحل الإنتاج الحالية لمنتج قائم ويمكن إيضاح ذلك من الشكل المبسط التالي: 

 الشكل رقم:4-5 العلاقة بين أسلوب التكاليف المستهدفة وأسلوب التحسين المستمر.

مراحل التصميم والتطوير

مراحل التصنيع

التكلفة المستهدفة

التحسين المستمر

  المصدر: من إعداد الباحث بالاعتماد على المراجع السابقة الذكر.

ثانيا: التركيز على العملية (بهدف خفض التكلفة): تتم دراسة العمليات والأنشطة الإنتاجية والتعرف على الخصائص الناتجة عن أداء كل منها سعيا إلى تحسين أداء تلك العمليات الإنتاجية والأنشطة، وذلك من خلال الاستغناء عن الأنشطة والعمليات غير الضرورية التي لا تضيف قيمة للمنتج من وجهة نظر الزبون أو تعديلها أو إعادة ترتيبها بما يخدم هدف خفض التكلفة من منظور استراتيجي. 
ومن ثم فهناك حاجة ماسة إلى بيانات تفصيلية عن العمليات والأنشطة الإنتاجية، وكذلك الخصائص والمواصفات التي تؤديها كل عملية من تلك العمليات لإمكان تحديد أي منها يضيف قيمة وأخرى لا تضيف وبالتالي تحديد مواقع تحسين أداء العمليات الإنتاجية دون الإضرار بالخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون.

4-3 أهداف أسلوب التحسين المستمر: 
يمكن عرض أهداف أسلوب التحسين المستمر من خلال هدفين أساسيين كما يلي:

أولا: تخفيض التكلفة للمنتجات القائمة: يهدف أسلوب التحسين المستمر إلى خفض تكلفة المنتجات القائمة مع الحفاظ على مستوى رضا الزبون وربحية المؤسسة ويمكن إنجاز ذلك الهدف من خلال المجالات التالية:
-	تخفيض دورة الوقت، أي إمكانية إنتاج المنتج بنفس درجة الكفاءة في وقت أقل.
-	خفض أو إلغاء الأنشطة غير الضرورية، أي تخفيض عدد الأنشطة اللازمة لأداء العملية بما يحقق في 	النهاية تخفيض التكلفة.
-	تخفيض الضياع، في الوقت والجهد والمواد بما يحقق مخرجات ذات جودة أفضل وتكلفة أقل. 

ثانيا:توزيع مسؤولية التنفيذ للتحسين المستمر: يهدف أسلوب التحسين المستمر إلى توزيع مسؤولية تنفيذ التحسين المستمر للعمليات الإنتاجية على العاملين القائمين بأداء تلك العمليات، حيث أنهم الأقدر على تنفيذ التحسينات المطلوبة بكفاءة عالية.
ومما سبق يتضح مدى الحاجة إلى نظام لقياس التكاليف يعمل على توفير البيانات التفصيلية الخاصة بأداء العمليات والأنشطة الإنتاجية، وعلاقة كل منهما بمستوى الجودة المطلوبة للأجزاء المختلفة للمنتج (الخصائص) من وجهة نظر الزبون، حتى يمكن الوصول إلى الأهداف المرجوة من أتباع أسلوب التحسين المستمر في مجال الإنتاج.

4-4 مراحل تطبيق أسلوب التحسين المستمر
يمكن عرض مراحل تطبيق أسلوب التحسين المستمر من خلال الخطوات التالية: 

أولا: تحديد تكلفة التحسين المستمر: إن أول خطوات مراحل تطبيق أسلوب التحسين المستمر هو تحديد تكلفة التحسين المستمر المراد خفضها خلال مراحل إنتاج المنتج، وتقسيم هذه التكلفة على الأقسام المختلفة أو المراحل المختلفة لإنتاج المنتج، ويتم ذلك من خلال مجموعة من العلميات الحسابية التي تتم على النحو التالي:
-	حساب تكلفة التحسين والتطوير لكل منتج=التكلفة الفعلية الكلية لإنتاج المنتج× النسبة المستهدفة لتخفض التكلفة
-	حساب معدل التخصيص لكل قسم= التكاليف الفعلية لكل قسم/ التكلفة الفعلية الكلية لإنتاج المنتج
-	تحديد نصيب كل قسم من تكاليف التحسين المستمر=معدل التخصيص لكل قسم× تكاليف التحسين والتطوير 	للإنتاج ككل.

ثانيا: تحديد مجالات التحسين والمسؤول عنها:
يمكن تحديد مجالات التحسين والمسؤول عنها من خلال الخطوات التالية:
1-	تحديد الأنشطة المستهدفة: يتم تحديد الأنشطة المستهدف تحسين أدائها من خلال العديد من العوامل من أهمها ما يلي:
-	الموقف التنافسي، أي التركيز على الأنشطة التي تؤدى عند المنافسين بصورة أفضل.
-	التكاليف، أي التركيز على الأنشطة ذات التكاليف المرتفعة.
-	رضا المستهلك، أي التركيز على الأنشطة التي تساعد على تحقيق رغبات المستهلك بصورة أفضل. 
2 - مسؤولية التنفيذ: تسند الإدارة العليا مسؤولية تنفيذ التحسينات للعاملين القائمين على أداء الأنشطة المستهدفة حيث يلعب كل منها دورا هاما ورئيسا في تحديد أسباب ارتفاع تكلفة تلك الأنشطة.

ثالثا: اقتراح الحلول واختيار أفضلها (التنفيذ والمتابعة): 
تهدف هذه الخطوة إلى تحديد الحلول التي يتم اتباعها لتحسين أداء الأنشطة الإنتاجية بهدف إنتاجها بأقل تكلفة مع الاحتفاظ بمستوى الجودة المطلوب من وجهة نظر الزبون، ويتم ذلك من خلال استخدام تحليل العملية أو القياس المرجعي.
1-تحليل العلمية: من خلال تحليل العملية يتم إعادة تصميم العمليات الإنتاجية بهدف تحسين وتخفيض تكلفة الأداء لها حيث تمثل كل عملية جانبين أحدهما القيمة التي تضيفها، والأخرى التكلفة التي تحدثها ويسعى التحليل إلى زيادة فائض القيمة بينهما ويتم ذلك من خلال الخطوات التالية: 
‌أ-	اختيار العملية: تقوم الإدارة باختيار العمليات الإنتاجية التي تحتاج إلى تحسين في مستوى أدائها بهدف خفض تكلفتها، ويتوقف ذلك على العديد من العوامل أهمها حجم الموارد المستنفذة بالعملية، ومدى أهمية العملية لتحقيق الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون، الأنشطة التي لا تضيف قيمة داخل العملية وتكلفتها وكذلك الوقت المستنفذ في تنفيذ أنشطة العملية.
‌ب-	توصيف العملية: يتم توصيف العمليات المختارة لتطبيق أسلوب التحسين المستمر بالشكل الذي يمكن من الحصول على كافة البيانات التفصيلية الخاصة بكل العمليات، حيث يتم تتبع الأقسام التي تمر بها كل عملية والأنشطة وكذلك تكلفة مدخلات ومخرجات تلك العمليات.
 ويتم ذلك من خلال خريطة العملية.

الشكل رقم:4-6 خريطة العملية
الاسم:                                الوصف:	
أنشطة	التكلفة الكلية	طبيعة النشاط:أساسي/ ثانوي	القسم	المدخلات	المخرجات	تكلفة وحدة المدخلات	

SOURCE: Zinkhon L, Lighhtle Sousan And Tabbott Jhon," Re-Engineering Day Corporation: Via Cycle Time Reduction", CMA Magazine, Bedford, Vol70, 1996, P25.
ت‌-	تحديد نوع التحسين المطبق: يوجد نوعان من تحسين الأداء للعمليات إما عن طريق التطوير بأجراء تعديلات مبسطة على أنشطة العملية وإما إعادة التصميم الكلى من خلال تغيير معظم أنشطة العملية وإعادة ترتيب أدائها.
ث‌-	تنفيذ التعديلات ومتابعة النتائج: يتم تطبيق التحسين المختار ومتابعة عملية تنفيذه والنتائج المترتبة عليه للتأكد من تحقيق هدف خفض التكلفة دون المساس بالخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون.

2-القياس المرجعي: يمكن إيضاح القياس المرجعي بأنهُ عملية مقارنة بين المؤسسة والمؤسسات الأخرى (القياس المرجعي الخارجي)، بهدف التعرف على أوجه القصور والعمل على تحسين الأداء لتحقيق خفض التكلفة ويتم ذلك من خلال الخطوات التالية:
‌أ-	اختيار العمليات محل المقارنة: يتم اختيار العمليات محل المقارنة من خلال مصفوفة العملية التي تستخدم كوسيلة لتحديد أفضل العمليات الإنتاجية محل المقارنة (الداخلية أو الخارجية)، ويحتاج إعداد المصفوفة إلى توفير بيانات عن تكلفة العملية وأهميتها.
‌ب-	اختيار الطرف الآخر: يمثل الطرف الأخر عملية أخرى داخل نفس المؤسسة (القياس المرجعي الداخلي) وإما عملية لدى المنافسين في نفس المجال الإنتاجي أو من خارج المجال تماما (القياس المرجعي الخارجي).
‌ج-	إجراء المقارنة وتحديد التحسين: يتم إجراء المقارنة بين العمليات الإنتاجية السابق اختيارها من حيث الأنشطة داخل كل منهما، مدخلات ومخرجات كل عملية وكذلك تكلفة كل عملية لإمكانية تحديد اقتراحات التحسين والتطوير. 
‌د-	إجراء التعديلات والمتابعة: من خلال المقارنة تتضح أوجه القصور وطرق التحسين ويتم إجراء التعديلات ومتابعة النتائج.

 مما سبق يمكن التعبير عن مراحل تطبيق أسلوب التحسين المستمر من خلال الشكل التالي:
الشكل رقم:4-7   مراحل تطبيق أسلوب التحسين المستمر

تحديد تكلفة التحسين

تحديد مجالات التحسين والمسؤول عنها

تحديد المسؤولين

تحديد الأنشطة

اقتراح الحلول

القياس المقارن

تحليل العملية

اختيار أفضل

التنفيذ

متابعة النتائج

	

المصدر: من إعداد الباحث بالاعتماد على الاستقراءات المدروسة.

4-5 مشاكل تطبيق أسلوب التحسين المستمر في ظل نظم قياس التكاليف الحالية: 
قمنا بعرض مراحل تطبيق أسلوب التحسين المستمر ويمكن من خلال ذلك العرض تحديد مشاكل التطبيق لكل مرحلة في ظل نظم قياس التكاليف الحالية على النحو التالي: 

أولا: تحديد تكلفة التحسين المستمر: إن مرحلة تحديد تكلفة التحسين المستمر لا تتعرض لمشاكل التطبيق التي تنتج عن قصور نظم قياس التكاليف الحالية في تلبية احتياجات ذلك الأسلوب، حيث أن قياس تكلفة الإنتاج الكلية والنسبة المستهدفة لخفض التكلفة وكذلك تحديد نصيب كل قسم منها هي بيانات يمكن توفيرها في ظل نظم قياس التكاليف المتبعة حاليا.

ثانيا: تحديد مجالات التحسين والمسؤول عنها: لكي تتمكن الإدارة من التحديد الأمثل للأنشطة اللازمة لتطبيق أسلوب التحسين المستمر كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية لخفض التكلفة، هناك حاجة ماسة إلى توفير البيانات الخاصة بتكلفة أداء هذه الأنشطة وتوضيح العلاقة بين كل نشاط من هذه الأنشطة والخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون ، حيث يتم اختيار أفضل الأنشطة للتطبيق اعتمادا على هذه البيانات.

ثالثا: اقتراح الحلول واختيار أفضلها: أشرنا فيما سبق إلى مدى أهمية كل من تحليل العملية والقياس المرجعي كوسائل يتم استخدامها لاقتراح الحلول المختلفة ودراستها ومتابعة تنفيذها حيث نجد ما يلي:
أ- تحليل العملية: لا يمكن أداء تحليل العملية دون توفير معلومات دقيقة عن الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون والعمليات والأنشطة الإنتاجية المؤدية إليها، حيث يُبنى على أساسها اختيار العملية وتوصفيها وبالتالي تحديد نوع التحسين والتنفيذ.
ب- القياس المرجعي: لكي تتم المقارنة بين عمليتين سواء أكانت المقارنة داخلية أم خارجية بهدف تحديد أوجه القصور لابد من توفير بيانات واضحة عن تلك العمليات من حيث تكلفتها والخصائص المؤدية لها وأهميتها من وجهة نظر الزبون وكذلك الأنشطة التي تحتوى عليها، حتى تكون المقارنة ذات جدوى ويمكن من خلالها الحصول على معلومات مفيدة.

مما سبق تتضح مدى أهمية تطوير نظم قياس التكاليف بهدف إعادة صياغة مخرجاتها بالشكل الذي يوفر بيانات عن التكاليف تتصف بالدقة والموضوعية لكل خاصية من الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون وكذلك العمليات والأنشطة الإنتاجية المؤدية إليها، وذلك سعيا لتطبيق أسلوب التحسين المستمر كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية بهدف خفض التكلفة من منظور استراتيجي.

5- مدخل محاسبة التكاليف علي أساس الأنشطة 

5-1 :نبذة تاريخية عن أسلوب محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة:
ظهر مفهوم التكلفة على أساس النشاط (ABC)Activity-Based Costing في أواخرالثمانينات بعد صدور كتاب
 حيث شـهدت بيئة الاعمال (Johnson & Kaplan Relevance Lost: The Rise And Fall Of Management)
 الأعمال مجموعة من التغيرات في ذلك الوقت لعل أهمها زيادة حجم التكاليف الصناعية غير المباشرة على حساب تكلفة العمل المباشر الأمر الذي فرض على نظم المحاسبة على التكلفة التي ترتكز على تكلفة العمل المباشر ضرورة إفساح المجال لنظم جديدة للمحاسبة على التكلفة يكون محور اهتمامها التكاليف الصناعية غير المباشرة(تكلفة العمل الآلي).

5-2: مفهوم محاسبة التكاليف علي أساس الأنشطة:
تعدد الكتابات المحاسبية التي تناولت مفهوم مدخل قياس التكلفة على أساس النشاط، حيث يعرفه(Kaplan) بأنه" نظام معلومات يهدف إمداد متخذي القرارات بالمعلومات اللازمة عن اقتصاديات العمليات الماضية والحاضرة والمستقبلية، وتُعد هذه المعلومات مفيدة في مجالات تسعير المنتجات، وتحليل ربحية الزبائن والمنتجات، وإجراء عمليات التحسين المستمرة". وحسب دراسة ( Roehm, et al) أعطى تعريفا لمحاسبة التكلفة على أساس النشاط مفاده أنها "طريقة محاسبية يمكن من خلالها تحديد أكثر عناصر التكاليف ارتباطا بالأنشطة التي بدورها تحرك أو تسبب هذه التكلفة". ومن خلال هذه الطريقة يتم تحديد جميع العلاقات بين القرارات المسببة للأنشطة والأنشطة المسببة للتكلفة وهكذا فإن المؤسسة تكون في وضع أفضل يعمل على تحديد ثم استبعاد الأنشطة التي لا تحقق قيمة مضافة للمؤسسة الأمر الذي يؤدي في النهاية إلى أداء أفضل وقياس أدق، وبالتالي زيادة جودة المعلومات المحاسبية بصفة عامة ومعلومات محاسبة التسيير بصفة خاصة. 
كما تقوم محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة على فكرة أساسية مفادها أن الأنشطة تستهلك الموارد، والمنتج يستهلك الأنشطة، وبالتالي فإن الأنشطة هي التي تسبب حدوث التكاليف، ومن ثم يجب أن يحمل المنتج بتكاليف هذه الأنشطة طبقا لما استفاده منها باستخدام محركات أو مسببات التكلفة المناسبة.ولذلك يلعب هذا النظام دورا هاما في قياس تكاليف المنتج بصورة أكثر دقة كما يساعد على معرفة علاقات السببية بين مسببات التكاليف والأنشطة. وهو يختلف عن طرق محاسبة التكاليف التقليدية في أن الأخيرة تخصص أو تحمل التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتج اعتمادا على مؤشرات مرتبطة بالحجم مثل العمل المباشر دون التمييز بين أنشطة المنتجات، في حين أن نظام(ABC)يخصص التكاليف الصناعية غير المباشرة اعتمادا على ما يستهلكه المنتج من أنشطة.
ويمكن توضيح العلاقة بين الموارد والأنشطة والمخرجات أو المنتجات كما يلي:
الشكل رقم:4-8 نموذج تحديد التكلفة على أساس النشاط

    المصدر:ري اتش جارسون، اريك نورين، المحاسبة الإدارية، ترجمة محمد عصام الدين زايد، الطبعة الثالثة، دار المريخ، الرياض،2008، ص226. 
من الشكل أعلاه، يتبين أن نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة يقوم على مرحلتين أساسيتين لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة هما: 
المرحلة الأولى: وفيها تخصص أو تحمل التكاليف غير المباشرة ككل على أساس الأنشطة المسببة لوجود هذه التكاليف وبذلك تتحدد تكلفة كل نشاط. 
المرحلة الثانية: وفيها تخصص تكاليف الأنشطة على المنتجات بحسب درجة استفادة كل منتج من النشاط المعين، وبالتالي فإنه إذا لم يستخدم المنتج المعين نشاطًا معينًا فإنه يجب ألا يحمل بأي تكاليف مرتبطة بهذا النشاط.
هذا وقد تعددت الآراء حول تعريف نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة فقد عرف(Chutchai- Ferranti) نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة بأنه"مفهوم جديد لقياس التكلفة وتتبعها من خلال تحديد العوامل المسببة لتكلفة الأنشطة، وتجميع ما يتصل بها من بـيانات وتشغيلها بهدف تحديد تكلفة وحـدة المنتج بكل نشــاط".
وتبين وجهة العمليات في النموذج تدفق مدخلات المعلومات التي تتمثل في المعاملات التي يتم ملاحظتها والمتعلقة بالنشاط، ففي حالة مناولة المواد، تجمع المعلومات عن عدد المرات التي تم فيها تحريك عنصر المواد حتى يمكن تحديد مدى النشاط خلال الفترة، وهي بيانات لازمة لتحديد تكلفة المنتجات، كما يتم توفير البيانات اللازمة لتقييم الأداء كما يتضح من التدفق الأفقي في النموذج. 
ويعرف(E Beischel) نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة بأنه" نظام يهتم بتحديد تكاليف المنتج اعتمادا على مؤشرات أخرى غير مرتبطة بالحجم أو العمل المباشر، وأنه يحدد التكاليف اعتمادا على ما يستهلكه المنتج من أمر الإعداد، وقت التخزين، وقت الانتظار، والتغيرات الهندسية، وتحركات المنتج الداخلية وذلك على اعتبار أن هذه الأنشطة هي أحسن مؤشر على تكاليف المنتج غير المباشرة مقارنة بالحجم والعمل المباشر".
وبالرغم من تعدد التعاريف حول مفهوم نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة إلا أن معظمها يدور حول كونه نظامًا جديدًا جاء بطريقة جديدة لتوزيع التكاليف غير المباشرة بهدف الحصول على تكاليف منتج أكثر دقة اعتمادا على إيجاد علاقة سببية بين تكلفة المنتج وبين ما استخدمه من موارد.

5-3 أهداف محاسبة التكاليف علي أساس الأنشطة:
تناول(Cokins) الأهداف الرئيسة لنظام التكلفة على أساس النشاط كما يلي:
1-	استبعاد أو تدنية التكاليف التي تضيف قيمة منخفضة.
2-	البحث عن الأسباب الأصلية للمشاكل وإيجاد الحلول لها.
3-	إدخال الكفاءة والفعالية بما يبسط الأنشطة التي تضيف قيمة التي تؤدي إلى تحسين عائد العمليات التي تقوم بها المؤسسة.

 وبينت دراسة(Thorne & Gurd)أن استخدام نظم المحاسبة على أساس النشاط يوفر للإدارة معلومات مفيدة لتحقيق هدفين أساسين، يتمثل الهدف الأول في قياس تكلفة المنتج أو الخدمة بدقة مما يساعد على زيادة كفاءة قرارات التسعير. ويتمثل الهدف الثاني في مساعدة المؤسسة في إدارة الأنشطة وذلك من خلال ما يوفره هذا النظام من معلومات حول الأنشطة التي لا تضيف قيمة يمكن للإدارة استبعادها أو الحد منها. وبالتالي تساعد نظم المحاسبة على أساس النشاط الإدارة على تنفيذ برامج ناجحة لتخفيض التكلفة بالمقارنة بالمنافسين. 
وبينت دراسة(Searcy)دور نظام المحاسبة على أساس النشاط في دعم التوجه الاستراتيجي للتكلفة بغرض تحقيق المزايا التنافسية، وذلك من خلال استخدام تحليل الأنشطة في إدارة ربحية الزبائن لإحدى المؤسسات الأمريكية. وتوصلت إلى أن نظام التكلفة على أساس النشاط يُعد أداة استراتيجية يمكن استخدامها في تحليل استراتجيات التسويق والتكاليف وصياغة خريطة الربحية وقنوات التوزيع لمساعدة الإدارة على اتخاذ القرارات الاستراتيجية بالإضافة إلى توفير معلومات ملائمة لإبرام العقود المستقبلية على أساس فهم أفضل لسلوك تكاليف الزبائن وبالتالي تحقيق مزايا تنافسية وتحسين ربحية المؤسسة.

5-4 مراحل أسلوب محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة:
اتفق معظم الباحثين الذين تناولوا نظام التكاليف على أساس الأنشطة بالدراسة أن هناك مجموعة من الخطوات التي يجب اتباعها لتحديد تكلفة المنتج طبقا لهذا النظام وهي:
 
أولا:تحديد أنشطة المؤسسة: وفي هذه الخطوة يتم تحديد جميع أنشطة المؤسسة سواء أكانت إنتاجية أم خدمية وذلك بدراسة كل قسم وإدارة داخل المؤسسة وتحديد جميع الأنشطة التي يتضمنها، فمثلا قسم الشراء يمكن أن يشمل: 
-	نشاط شراء المواد الأولية.
-	نشاط شراء قطع الغيار.
-	نشاط شراء مستلزمات الإدارة.
-	نشاط أعمال أخرى قد تكون خاصة ببعض المنتجات الجديدة.

ويعرف النشاط بأنه" أي حدث أو عملية تتسبب في نشأة أو وجود تكاليف في النظام".
ويتوقف عدد هذه الأنشطة في أي مؤسسة على درجة تعقد العمليات الإنتاجية، فكلما زادت درجة التعقيد في العمليات الإنتاجية كلما زادت الأنشطة المسببة لوجود التكاليف.
وبعد تحديد الأنشطة يتم تبويبهاومن التبويبات الشائعة للأنشطة عند استخدام ذلك النظام هو تقسيمها إلى أربعة مستويات هي: 
1-	أنشطة تؤدى على مستوى وحدة المنتج: وهي مجموعة من الأنشطة تؤدى في كل مرة يتم فيها إنتاج وحدة من المنتج النهائي مثل العمل المباشر والمواد الأولية المباشرة والقوى المحركة.
2-	أنشطة تؤدى على مستوى الدفعة الإنتاجية:وهي مجموعة من الأنشطة تؤدى في كل مرة يتم إنتاج دفعة كاملة من المنتجات مثل عملية الإعداد والتجهيز للمنتج وعملية فحص ومناولة المواد.
3-	أنشطة تؤدى على مستوى المنتج:وهي مجموعة من الأنشطة مرتبطة بأداء خدمات إنتاجية لمنتج معين دون غيره مثل تحديد مواصفات المنتج وهندسة العمليات.
4-	أنشطة تؤدى على مستوى المصنع:وهي مجموعة من الأنشطة المرتبطة بأداء خدمات إنتاجية عامة تساعد في إتمام الإنتاج بصفة عامة، فهي لا ترتبط بمنتج معين أودفعة إنتاجية أو وحدة معينة وإنما تخص المصنع بالكامل مثل الإضاءة والتدفئة. 

وقد يتم تبويب الأنشطة إلى أنشطة تضيف قيمة للمنتج وأنشطة لا تضيف قيمة للمنتج، فيتم التركيز على محاولة تخفيض الأنشطة التي تضيف قيمة للمنتج واستبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج. 

ثانيا: تحديد الأنشطة أو تخصيص تكاليف الموارد على الأنشطة: لكل نشاط تكلفة، فيجب أن تحمل جميع التكاليف في الأنشطة التي أحدثتها وتسببت فيها.ويتم حصر تكلفة كل نشاط في وعاء يطلق عليه وعاء تكلفة النشاط أو مجمع تكلفة النشاط، حيث يحتوي مجمع تكلفة النشاط على مجموعة الأعمال أو الأنشطة الفرعية المتجانسة، نظرا لأن شرط التجانس يُعد أحد الشروط الأساسية لنجاح نظام التكاليف على أساس الأنشطة.ويعكس مجمع التكلفة نوعية النشاط، ومن ثم يتم تحميله بالتكاليف المرتبطة به من الأقسام المختلفة.وبذلك يمكن تحديد العديد من مجمعات التكلفة وفقا لعدد الأنشطة المسببة للتكاليف ويساعد استخدام الحاسوب في تحديدها. 

ثالثا:تحديد وحدات التكلفة: ويقصد بوحدات التكلفة تلك التي تستهلك خدمات الأنشطة المختلفة، ووحدات التكلفة هذه قد تكون منتجات أو خدمات أو زبائن أو مشروعات أو أقسامًا إنتاجية.

رابعا: تحديد مسببات التكلفة: يعرف(Clarke) مسبب التكلفة بأنه" العامل الرئيسي الذي يسبب تكاليف النشاط".
وفي هذه الخطوة يتم تحديد مسببات التكلفة الخاصة بكل نشاط ويتم ذلك على خطوتين هما:
الخطوة الأولى: يتم حصر كافة مسببات التكلفة التي يمكن استخدامها لتتبع تكلفة عوامل الإنتاج 	المستخدمة.

الخطوة الثانية: يتم اختيار مسبب التكلفة المناسب للهدف الذي تسعى إلى تحقيقه الإدارة وللدقة المطلوبة في بيانات التكاليف.
هذا وقد يتم استخدام مسبب واحد لعدد من الأنشطة، مثال لذلك استخدام عدد مرات تشغيل الآلات للإنتاج 	كمسبب تكلفة للأنشطة التالية: 
-	إعداد أوامر الإنتاج.
-	تنفيذ عمليات الفحص والتفتيش.
-	جدولة تشغيل آلات الإنتاج.
-	تقل المواد.
إلا أن استخدام أكثر من مسبب للتكلفة بدلا من مسبب واحد يكون له تأثير على مستوى دقة بيانات التكاليف.

خامسا: تحميل تكاليف الأنشطة على وحدات التكلفة باستخدام مسببات التكلفة: في هذه الخطوة يتم تحميل تكاليف النشاط على المنتجات أو المخرجات التي استفادت من هذا النشاط باستخدام مسبب التكلفة المناسب. والتي بمقتضاها يتم تخصيص التكاليف غير المباشرة على المنتجات. فمثلا يمكن تحميل تكاليف نشاط الإعداد والتجهيز على المنتجات على أساس عدد مرات التجهيز أو وقت التجهيز، وتحميل تكاليف مناولة المواد على المنتجات على أساس كمية المواد المنقولة أو المسافة، وتحمل تكاليف إصدار أوامر الشراء على المنتجات على أساس عدد أوامر الشراء.وبتجميع تكاليف الأنشطة التي استفاد بها المنتج نحصل على التكلفة غير المباشرة الكلية لهذا المنتج وبقسمتها على عدد وحدات هذا المنتج نحصل على التكلفة غير المباشرة للوحدة الواحدة من هذا المنتج. 

5-5 مساهمة مدخل التكلفة على أساس النشاط في تطوير نظم التكاليف: 
ترتب على تطبيق مدخل إدارة التكلفة على أساس النشاط (ABC) مجموعة من النتائج ساهمت بشكل إيجابي في تحسين قدرة المؤسسات على تطبيق فلسفة إدارة الجودة الشاملة والاستفادة من المداخل الحديثة لإدارة التكلفة وتخليص نظم المحاسبة التقليدية من العديد من الانتقادات الموجهة إليها. ويتضح ذلك مما يلي: 
-	ساهم تطبيق مدخل التكلفة على أساس النشاط (ABC) في زيادة مستوى الدقة في حساب تكلفة المنتجات أو 	الخدمات.
-	يُعدﹼ القياس الدقيق والعادل لتكلفة المنتجات الخطوة الأولى في حساب تكاليف الجودة حيث يمكن للمؤسسة 	التمييز بين تكاليف الأنشطة التي تضيف قيمة وتلك التي لا تضيف قيمة كما يمكن التمييز بين الأنشطة 	المرتبطة بتحقيق الجودة والأنشطة المرتبطة بعدم تحقيق الجودة، الأمر الذي يساعد المؤسسة على 	التخلص من أو تقليل التكاليف التي لا تضيف قيمة أو المرتبطة بعدم تحقيق الجودة.
-	يساعد تطبيق مدخل التكلفة على أساس النشاط مؤسسات الأعمال على مواجهة المنافسة العالمية وتحقيق مركز 	تنافسي عالمي عن طريق توفير بيانات عن التكاليف أكثر دقة وأكثر ملاءمة  لترشيد الكثير من القرارات 	الإدارية.
-	يساعد تطبيق مدخل التكلفة على أساس النشاط على خلق ميزة تنافسية لمؤسسات الأعمال حيث أن 	فوائد التطبيق الفعال لهذا المدخل تتعدى حدود الإدارة المالية.
-	يساعد تطبيق مدخل التكلفة على أساس النشاط (ABC)المؤسسات على توفير معلومات عن العمليات والأنشطة 	الحالية للمؤسسة بالشكل  الذي يمكن  من   زيادة  الكفاءة  وتحقيق التحسين المستمر في العمليات.
-	يساعد المؤسسة على ترشيد وتخصيص موردها من الأفراد ورأس المال والأصول الأخرى على الأنشطة 	التي تضيف قيمة وتقليل أو استبعاد الموارد عن الأنشطة التي لا تضيف قيمة.يساعد تطبيق مدخل 	التكلفة 	على أساس النشاط المؤسسات على تحسين مركزها التنافسي عن طريق زيادة التركيز على الزبائن 	والأسواق.
-	يوفر البيانات الخاصة بالتكاليف اللازمة لتطبيق مدخل الإدارة على أساس النشاط(ABM)الذي يتضمن 	إجراءات تحليل الأنشطة بهدف تخفيض التكلفة وتحسين الجودة الأمر الذي يساعد في الوصول إلى 	التكلفة المستهدفة والتحسين المستمر عن طريق:
	تخفيض الأنشطة عن طريق تقليل الوقت والجهد اللازم لأداء النشاط.
	استبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة نهائياً.
	اختيار الأنشطة ذات التكلفة الأقل. حيث أنه عند وجود بدائل كثيرة من الأنشطة التي تؤدي نفس العمليات يتم اختيار بدائل الأنشطة ذات التكلفة الأقل.
	اشتراك الأنشطة عن طريق إحداث التغيرات اللازمة لجعل النشاط يخدم أكثر من منتج في وقت واحد لتحقيق وفورات اقتصاديات الحجم.
	
5-6 مشكلات تطبيق أسلوب التكلفة على أساس النشاط في ظل نظم قياس التكاليف الحالية:
على الرغم من المزايا والآراء العلمية المؤيدة لهذا الأسلوب فإن تطبيقه داخل المؤسسات الاقتصادية يواجه بمجموعة من المشاكل والصعوبات نذكر منها: 
-	الصعوبات الخاصة بتحديد الأنشطة داخل المؤسسة ومحاولة تجميعها فيما يعرف بمركز النشاط حيث أنه من غير المقبول اقتصاديا استخدام مسبب تكلفة لكل عمل.
-	الصعوبات الخاصة بتحديد مسببات التكلفة التي يجب أن تعكس سلوك التكاليف داخل كل نشاط ومدى ارتباطه بالقدر الذي يستهلكه كل منتج من موارد المؤسسة، وكذلك صعوبة الإجابة عن التساؤل الخاص بما هو عدد مسببات التكلفة التي يجب استخدامها لتخصيص التكاليف. 
-	إن تكلفة تطبيق هذا النظام قد تكون مرتفعة ولهدا فإنه يجب التأكيد على أنه يشترط لتطبيق النظام تزايد المنافع الخاصة به عن تكاليفه.
-	لبعض الاعتبارات الاقتصادية الخاصة بتصميم النظام التي تتطلب أن تزيد منافع النظام عن تكاليفه فإنه قد يتم تجميع مجموعة غير متجانسة من الأنشطة في مركز النشاط واستخدام مسبب تكلفة واحد لكافة التكاليف بالشكل الذي قد يحدث تحريفا في البيانات الخاصة بالنظام.
-	غياب التأييد الكافي من الإدارة العليا للمؤسسة لعدم التفهم الكافي لأبعاد تطبيق النظام وتأثيراته.
-	إن التطبيق العملي لهذا النظام لم يثبت حتى الآن مدى صحة كل المزايا التي اقترحت عند تطبيق النظام، ولهذا يوجد غياب في التأييد العملي للآراء النظرية التي تدعم هذا النظام. 

6- أسلوب التكاليف المستهدفة
يتناول هذا المبحث أسلوب التكلفة المستهدفة كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكاليف لإلقاء الضوء على مشاكل تطبيقها في ظل قياس التكاليف الحالية. وذلك من خلال عرض النقاط التالية:

6-1 نبذة تاريخية عن أسلوب التكاليف المستهدفة: 
في الأربعينيات، وفي ظل ظروف الحرب العالمية الثانية مع بداية حدوث نقص في المواد الأولية والمنتجات الوسيطة حاول الأمريكيون وضع أسلوب مبسط سمي(بأسلوب هندسة القيمة) لتعديل مواصفات إنتاج المنتجات بهدف خفض التكلفة دون المساس بالجودة، وذلك لمواجهة النقص في الموارد التي تعرضت لها.
وفي الستينيات، قام اليابانيون بتطوير الفكرة الأمريكية بما يتناسب مع ملامح البيئة الصناعية لديهم حيث قام الخبراء اليابانيون بتحويل فكرة أسلوب هندسة القيمة إلى أسلوب ديناميكي لخفض التكلفة وتخطيط الربحية سعيا لإنتاج منتج بأعلى درجات الكفاءة والفاعلية مع خفض تكلفة الإنتاج إلى أدنى مستوى وسمي هذا الأسلوب" بمنهج التكلفة المستهدفة".
وفي الثمانييات وما بعدها، تطور منهج التكلفة المستهدفةلدى اليابانيين حيث استطاعوا تحقيق نجاح كبير في اختراق الأسواق العالمية مما جعل الكثيرين يعتقدون أن ذلك النجاح يرجع إلى تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة، مما شجع الأمريكيين على البدء في استخدام هذا الأسلوب كمنهج متكامل وذلك بعد عجزهم عن مواجهة المنافسة اليابانية في الأسواق العالمية، وأطلقوا عليه اسم (التصميم في حدود تكلفة معينة)، وقد طبق في العديد من المجالات حيث قامت وزارة الدفاع الأمريكية بالاستفادة منه في مجال تقدير تكاليف الأسلحة المستخدمة وكذلك على مستوى قطاع الصيانة والتوريد، حيث تم الربط بين الجهود الداخلية والتكلفة الخارجية للمنافسين والمعتمدة على دراسة السوق. 

6-2 مفهوم أسلوب التكاليف المستهدفة:
تكمن فكرة أسلوب التكلفة المستهدفة في كونه أسلوبًا لتصميم المنتج وخصائصه بهدف خفض التكاليف التقديرية حتى تصل إلى المستوى المستهدف لها، بما يحقق الرقابة الفعالة على تكاليف المنتج في المراحل المبكرة لدورة حياته الإنتاجية. وقد تعددت الدراسات لمحاولة وضع مفهوم واضح لأسلوب التكاليف المستهدفة وإن اختلفت هذه الدراسات حول صياغة المفهوم إلا أنها اتفقت جميعها حول الفكرة الأساسية لأسلوب التكاليف المستهدفة.
 حيث عرف(Gagne) أسلوب التكاليف المستهدفة بأنه، نظام يبدأ بتصميم الخصائص المطلوبة للمنتج والسعر المناسب له، ثم يتم التحكم في أنشطة المشروع بما يساعد على الوصول إلى التكلفة المسموح بها التي تمكن المشروع من تحقيق أرباحه.
كما عرفها كل من (Angbee L & Jen T)بأنها منهج إجرائي يعمل على تطوير الحد الأقصى للتكلفة المسموح بها لإنتاج المنتج المقترح والعمل على تحقيقها لإمكانية الوصول إلى هامش الربح المتوقع تحقيقه من وراء إنتاج ذلك المنتج. 
ويرى (Lasse T )أن أسلوب التكاليف المستهدفة مبني على كل من تخطيط التكلفة وإدارتها والتحكم فيها من خلال مراحل التصميم الأولي للمنتج والعمليات الإنتاجية المؤدية لها والتنسيق بين كل من الوظائف (الخصائص) المرتقبة سعيا إلى التأثير على هيكل تكلفة المنتج في ظل متطلبات السوق.
ويوضح (Cooper & Slagmulder) مفهوم أسلوب التكاليف المستهدفة بأنه أسلوب قائم على التحديد المسبق لسعر البيع التقديري وهامش الربح المطلوب لكل سلعة، وفي ضوء ذلك يتم تحديد طرق الإنتاج اللازمة لأداء المنتج المطلوب في حدود التكلفة المستهدفة.
وأخيرا يعرف(Pierce.B)التكلفة المستهدفة على أنها أسلوب لتعزيز القدرات التنافسية عن طريق المحافظة على عناصر الاستمرار(الجودة والسعر والأداء) في المجال الذي يقبله الزبائن، والآليات التي تضمن تحقق ذلك هو هندسة القيمة وإدارة التكلفة فيما بين التنظيمات عبر سلسلة التوريد.
وفي ضوء الأهداف المتعددة للتكاليف المستهدفة نرى بأن كلاًّ من المفاهيم السابقة قد ألقت الضوء على أهمية التحديد الأمثل لتصميم المنتج من خلال الموازنة بين الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون والعمليات الإنتاجية المؤدية أليها من ناحية وتكلفة أداء هذه العمليات والخصائص المميزة لها من ناحية أخرى بحيث يتم اختيار أفضل بدائل التصميم التي تحقق التكلفة المستهدفة التي يتم تحديدها في ضوء سعر السوق وهامش الربح المستهدف.
ومن ثم فإنه تتضح أهمية توفير معلومات التكاليف التي تتسم بالدقة والوضوح وتعبر عن تكلفة كل عملية من العمليات الإنتاجية وكذلك تكلفة إنتاج كل خاصية من الخصائص المميزة للمنتج حتى يتم اختيار البديل الأمثل للتصميم الذي يحقق الهدف المطلوب.

6-3 المبادئ الأساسية التي يقوم عليها نظام التكاليف المستهدفة:
يُعد نظام التكلفة المستهدفة ذا توجه خارجي، وقد ذكرت أغلب الدراسات التي تمت في هذا المجال أنه نظام يركز على تحقيق متطلبات الزبائن، لأنه يقوم على المبادئ التالية التي حددها(Swenson):
1-	الاعتماد على السوق في تحديد التكلفة.
2-	التركيز على الزبائن.
3-	التركيز على المنتج والخصائص الوظيفية له.
4-	التركيز على دورة حياة المنتوج.
5-	تخطيط الربح.

أولا:الاعتماد على السوق في تحديد التكلفة: ويتم ذلك من خلال إجراء بحوث السوق للتعرف على طبيعة الأسواق التي تعمل فيها المؤسسة، ودرجة المنافسة، وأسعار المنافسين من أجل تحديد الأسعار التي يقبلها الزبائن، بحيث لا تزيد عن أسعار المنافسين الموجودين، والمحتملين، وتحقق للمؤسسة هامش ربح مقبول، ثم يتم طرح هامش الربح من سعر البيع المستهدف للوصول إلى التكلفة المستهدفة( قيادة السعر للتكلفة وليس العكس قيادة التكلفة للسعر). 

ثانيا:التركيز على الزبائن: وذلك من خلال تحديد متطلبات الزبائن من حيث الجودة والتكلفة والأداء، التي يجب أن تنعكس في المنتج لأنها الأساس في تحليل التكاليف، فأساس التكلفة المستهدفة هو تحديد السعر بناء على السوق والمدى الذي يقبله الزبائن ومستويات الجودة والأداء المقابلة لتلك الأسعار، ومن ثم يتم تحديد التكاليف التي يجب الالتزام بها في إنتاج المنتج مع المحافظة على مستوى الجودة والأداء المقبولة من قبل الزبائن، وهذا لا يتم إلا من خلال دراسات مستفيضة لرغبات الزبائن عن المنتج والخصائص الوظيفية له ومكونات المنتج.

ثالثا:التركيز على تصميم المنتج والخصائص الوظيفية له: بعد أن يتم استقصاء رغبات الزبائن من حيث السعر والجودة والأداء، يتم ترجمة الرغبات في تصميم المنتج، وتُعد عملية تصميم المنتج من العمليات المهمة لأنه في هذه المرحلة، يمكن التعرف على حجم التكاليف التي سوف يتم إنفاقها لإنتاج المنتج وبالتالي يمكن ممارسة الرقابة عليها والتحكم بها للالتزام بحدود التكلفة المحددة في مرحلة التصميم. 

رابعا: التركيز على دورة حياة المنتج: الاهتمام بدورة حياة المنتج يساهم في التزويد بالمعلومات لفهم وإدارة التكاليف خلال مرحلة تصميم المنتج، وتصنيعه، وتسويقه، وتوزيعه، والتخلص منه. 

خامسا: تخطيط الربح: لما كانت آلية تطبيق نظام التكلفة المستهدفة، وبالتالي تحديد أهداف خفض التكلفة. فإن ذلك إنما يدل على حقيقة أنه نظام لإدارة الربح وتخطيطه من قبل الإدارة بناء على الأهداف التي تسعى لتحقيقها، وإذا فشلت في احتواء فجوة التكلفة زاد الالتزام بخفض التكلفة، وعليه يعد نظام التكلفة المستهدفة نظامًا لإدارة وتخطيط الربح.

6-4 أهداف أسلوب التكلفة المستهدفة:
يمكن إيجاز أهداف أسلوب التكلفة المستهدفة في الأهداف الثلاثة التالية:

أولا: تخفيض تكلفة الإنتاج أثناء مرحلة تخطيط وتصميم وتطويرالمنتج: هي المرحلة التي تشمل أكبر جزء من التكاليف المحملة على إجمالي تكلفة الإنتاج، وذلك من أجل تحقيق الربح المستهدف في ظل ظروف السوق. 

ثانيا: تحقيق التوازن بين المستويات التالية:
-	الجودة؛ حيث أنه لا يمكن أن يتم الوصول إلى التكلفة المطلوبة على حساب جودة المنتج أو الخصائص والمواصفات المميزة له من وجهة نظر الزبون.
-	الوقت؛ يساعد استخدام أسلوب التكلفة المستهدفة على توفير الوقت حيث يتم تفادي الوقت الضائع في محاولة تحديد كيفية تصنيع المنتج بعد تصميمه.
-	السعر؛ وهو المحدد من قبل السوق الذي يعد لتحديد التكلفة المستهدفة.

ثالثا: تحفيز مستخدمي أسلوب التكلفة المستهدفة: لأجل اختيار التصميم الذي يمكن من خلاله الوصول إلى الربح المستهدف لإنتاج المنتجات.

ويتضح مما سبق أن مرحلة تخطيط تصميم المنتج هي الركيزة الأساسية لتحقيق أسلوب التكلفة المستهدفة لأهدافها- السابق ذكرها- ومن ثم كان لابد من توفير كل المعلومات الخاصة بالتكاليف المتعلقة بتلك المرحلة بصورة تفصيلية والمتمثلة في تكلفة كل عملية من العمليات الإنتاجية لكل بديل من بدائل التصميم وكذا تكلفة كل خاصية من الخصائص المميزة والمحققة لجودته من وجهة نظر الزبون، وذلك سعيا لمساندة الإدارة الاستراتيجية لتحقيق أهدافها.

6-5 مراحل تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة: 
يمكن تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة من خلال مرحلتين أساسيتين كما يلي:

أولا: تحديد التكلفة المستهدفة: يتم تحديد التكلفة المستهدفة من خلال تنفيذ الخطوات التالية:
أ- تحديد سعر البيع المستهدف: يتم تحديد سعر البيع المستهدف في ظل ظروف السوق الذي يتأثر بالعديد من العوامل 	المتمثلة في الأتي:
-	الخصائص والمميزات الأساسية للمنتج من وجهة نظر الزبون.
-	السوق المستهدف لعرض السلعة، والأسعار الخاصة بالسلع المنافسة.
-	استراتيجية المنافسين.
-	الأهداف الاستراتيجية للمؤسسة التي تقوم بإنتاج المنتج.	
من خلال الدراسة التفصيلية لتلك العوامل يمكن تحديد سعر البيع المستهدف للمنتج الذي ينتظر القيام بعملية إنتاجه.
ب- تحديد هامش الربح: يتم تحديد هامش الربح بناء على ما يلي:
-	الأرباح المتوقعة من قبل المؤسسة. 
-	النتائج التاريخية.
-	تحليل المنافسة.
ويجب الأخذ بعين الاعتبار عند تحديد هامش الربح أن يكون واقعيًا وقابلاﹰ للتحقيق.
جـ- حساب التكلفة المستهدفة للمنتج( التكلفة المسموح بها): التكلفة المسموح بها تمثل الحد الأقصى من التكلفة 	التي يجب على المنتج بأي حال من الأحوال أن لا يتجاوزها، ولذلك سميت بالتكلفة المسموح بها. ويمكن 	حساب التكلفة المستهدفة (المسموح بها) بالمعادلة التالية:
التكلفة المسموح بها= سعر البيع المستهدف- الربح المستهدف

ثانيا: مرحلة تنفيذ التكاليف المستهدفة: يتم تنفيذ التكلفة المستهدفة من خلال اتباع الخطوات التالية: 
1-	قياس فجوة التكلفة: تمثل فجوة التكلفة الفرق بين التكلفة المقدرة للمنتج المراد إنتاجه والتكلفة المسموح بها، التي يجب التخلص منها قبل اتخاذ قرار البدء في التصنيع. 
2-	التغلب على فجوة التكلفة: يتم التغلب على فجوة التكلفة من خلال تخفيض التكاليف اللازمة لإنتاج المنتج، ويتم ذلك عن طريق تعديل تصميم المنتج دون المساس بالخصائص المميزة له من وجهة نظر الزبون، وهو جوهر أسلوب التكاليف المستهدفة حيث يقوم فريق من مهندسي التصميم بالعمل على تعديل تصميم العمليات الإنتاجية لإنتاج تلك الخصائص، بهدف التخلص من العمليات التي لا تضيف قيمة أو العمل على تعديلها سعيا للوصول إلى التكلفة المستهدفة.ويتم ذلك من خلال تحليل هندسة القيمة ويمكن عرضها كما يلي: 

أ‌-	تحليل التكاليف: يقصد بتحليل التكاليف تحليل المنتج إلى مجموعة من الخصائص المميزة له (الوظائف) وتجزئة تلك الخصائص(الوظائف) إلى أجزاء ليمكن من خلال التحليل التوصل إلى الأهمية النسبية لكل خاصية من الخصائص المميزة للمنتج ومكوناتها والتكلفة اللازمة لإنتاجها، ويتم ذلك عبر النقاط التالية:
أ-1: إعداد قائمة بأجزاء ووظائف المنتج التي يؤديها كل جزء والتكلفة الجارية المقدرة له، حيث تحدد له هذه القائمة المكونات والوظائف(الخصائص) التي يتم اختيارها لتلبية احتياجات الزبون وكذلك تكلفة القيام بهذه الوظائف (الخصائص).
أ-2: إعداد التحليل الوظيفي حيث يتم تحليل المنتج إلى مجموعة من الوظائف الرئيسة والثانوية التي يقوم بأدائها كل جزء من أجزاء المنتج، والتكلفة الجارية المقدرة له، ونسبة هذه التكلفة إلى إجمالي التكاليف الجارية المقدرة.
أ-3: إعداد الأهمية النسبية للوظائف من خلال النظر إلى الخصائص التي تحققها كل وظيفة من الوظائف والأهمية النسبية لها من وجهة نظر الزبون بالنسبة إلى الخصائص الأخرى، ومن ثم تحديد الأهمية النسبية لكل وظيفة بالنسبة إلى الوظائف الأخرى.

ب- تطبيق هندسة القيمة: بعد إتمام الخطوات السابقة سيتوافر لدى مهندسي التصميم البيانات الخاصة بالتكاليف المناسبة لتحديد مواقع خفض التكلفة، ويبدأ عملهم بتحديد البدائل المختلفة للعمليات الإنتاجية اللازمة لإنتاج المنتج من خلال تحسين وإلغاء وإعادة ترتيب تلك العمليات ومن ثم إنتاج المنتج بأقل تكلفة ممكنة دون المساس بالخصائص المميزة له من وجهة نظر الزبون.
وقد ذكر كل من(Cooper& Slagmulder)خطوات تطبيق هندسة القيمة على النحو التالي: 
-	تخفيض عدد الأجزاء التي يتكون منها المنتج.
-	حذف العمليات الإنتاجية الأكثر تعقيدا والأعلى في التكلفة.
-	استبدال تلك العمليات بأخرى أقل في التكلفة على أن يتم ذلك دون المساس بالخصائص المميزة للزبون.
-	خفض فجوة التكلفة الخارجية من خلال اختيار أفضل الموردين لتحقيق التوازن بين السعر والجودة والوقت.
جـ-اعتماد التصميم النهائي: يتم اعتماد التصميم الممثل لأفضل بديل تم التوصل إليه والبدء في الإنتاج مع الحرص على استخدام أساليب التحسين والتطوير المستمر التي تطبق في مراحل الإنتاج، وذلك للعمل على الوصول لأقل تكلفة ممكنة للمنتج من منظور استراتيجي.
ويمكن التعبير عن مراحل تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة السابق من خلال الشكل التالي:

بحوث التسويق

تحليل متطلبات العمل

تحليل المنتجات المنافسة

تحديد مواصفات المنتج والتصميم

السعر المستهدف

تقدير التكلفة الأولية

الأرباح المستهدفة

التكلفة المستهدفة

هل التكلفة المستهدفة

التكلفة المتغيرة

قياس فجوة التكلفة

إعادة التصميم

بدء الإنتاج

أسلوب التحسين المستمر

تحليل التكاليف

تطبيق هندسة القيمة

إعادة التقييم النهائي

نعم

لا

الشكل رقم:4-9 مراحل تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة

المصدر: من إعداد الباحث

6-6 مشكلات تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة في ظل نظم قياس التكاليف الحالية:

6-6-1 مرحلة تحديد التكاليف المستهدفة:
نرى أن نظام قياس التكاليف المتبع لا يؤثر على تحديد التكلفة المستهدفة، حيث أن مخرجات نظام قياس التكاليف لا تلعب دورا في تحديد سعر البيع الذي يتم تحديده في ظل ظروف السوق، أما هامش الربح فيتم تحديده في ظل استراتيجية المؤسسة وأهدافها في تحقيق ربح معين في ظل منافسة معينة، ومن خلال هاتين القيمتين تتحدد قيمة التكاليف المستهدفة فتتغير تبعا لتغير كل منها. 

6-6-2 مرحلة تنفيذ التكاليف المستهدفة: 
من خلال العرض السابق لمرحلة تنفيذ التكاليف المستهدفة يتضح أنه لا يمكن تنفيذ التكلفة المستهدفة دون تحليل التكاليف وتطبيق هندسة القيمة ويمكن إيجازهما في الآتي:

أولا:تحليل التكاليف: حتى يتمكن فريق العمل من تحليل التكاليف لا بد من توافر المعلومات الخاصة بالتكاليف عن كل وظيفة( خاصية) من وظائف المنتج وكل مكون من مكونات تلك الوظيفة.
ومن هنا يتضح أن نظم قياس التكاليف الحالية لا تستطيع تلبية احتياجات العاملين على تحليل التكاليف ومن ثم فهناك حاجة لقياس التكاليف من خلال تطبيق نظام لقياس التكاليف على أساس الخصائص والمواصفات المميزة للمنتج والعمليات الإنتاجية المؤدية إليها بحيث تستخدم مخرجات هذا النظام كمدخلات (بيانات) يتم من خلالها تحليل التكاليف بشكل أكثر دقة ووضوح. 

ثانيا: هندسة القيمة: من خلال العرض السابق لمرحلة تطبيق هندسة القيمة يتضح أن هناك حاجة ماسة إلى التحديد الدقيق لتكلفة كل عملية من العمليات الإنتاجية الرئيسة والثانوية ليمكن من خلالها تحديد تكلفة كل بديل من البدائل المصممة واختيار البديل الأفضل. 
ومن هنا تتضح الحاجة إلى نظام لقياس التكاليف تصاغ مخرجاته بما يتناسب مع احتياجات الإدارة الاستراتيجية أي تحتاج إلى قياس التكاليف على أساس العمليات الإنتاجية والخصائص المنتجة لها. بالإضافة إلى الصعوبات السابقة يمكن أيضا إدراج الصعوبات التالية: 
1-	الصراع التنظيمي.حيث أن اختلاف الأهداف التي يسعى إلى تحقيقها كل قسم قد تؤدي إلى صعوبة نجاح مدخل التكلفة المستهدفة ما لم يتم التنسيق بين هذه الأهداف.
2-	يتطلب مدخل التكلفة المستهدفة العديد من التغيرات التنظيمية عبر المناطق الوظيفية المختلفة.
3-	يحتاج تطبيق هذا المدخل إلى تكاليف لتطوير وتجربة المنتج وهي تكاليف اختيارية ولهذا يصعب إدخال مثل هذه التكاليف في تحديد التكلفة المستهدفة لأن علاقة المدخلات بالمخرجات في هذه التكاليف غير واضحة.
4-	تحتاج أنشطة التكلفة المستهدفة إلى ساعات عمل طويلة وفي نفس الوقت يجب أن تكون فترات تطوير المنتج قصيرة وهذا يؤدي إلى الضغط على فريق العمل.
5-	التزام المديرين بنظام عمل المؤسسة والإجراءات الروتينية وتمسكهم بالمفاهيم التقليدية ومحاربة التغيير وكراهية تحمل المسؤولية.
6-	إن تحديد التكلفة المستهدفة يرتكز على الجانب الفني أكثر منه على الجانب العلمي وبالتالي على المؤسسة التعلم من التجارب والخبرة حتى لا يتم تحديد تكلفة مستهدفة يصعب الوصول إليها فيشعر العاملون بالإحباط أو يتم تحديد تكلفة مستهدفة سهلة التحقيق فلا يحفزهم ذلك على التحسين المستمر للأداء. 
7-	يجب دراسة التكلفة والعائد قبل اتخاذ قرار استخدام مدخل التكلفة المستهدفة.
8-	التقلبات السوقية حيث يربط مفهوم التكلفة المستهدفة بالسوق الذي تعمل فيه المؤسسة أي أنه مفـهـوم موجه للمستهلك واحتياجاته ورغباته وبالتالي فإن حدوث أي تقلبات سوقية سريعة يعني فشل مفهوم التكلفة المستهدفة في تحقيق رغبات المستهلك.
9-	ينتج عن تطبيق مفهوم هندسة القيمة العديد من الأفكار والفرص الحقيقية لخفض تكاليف المنتج ولكن ليست كل هذه الفرص ممكنة التنفيذ عمليا من الناحية الاقتصادية.
10-	يصعب تطبيق هذا المدخل في بعض الصناعات مثل صناعة الأدوية حيث تكون المكونات محكومة بعوامل طبية وصحية وأخرى قانونية.

7- أسلوب سلسلة القيمة 

7-1 مفهوم أسلوب سلسلة القيمة: 
عرف (M.Porter) سلسلة القيمة لأي مؤسسة بأنها مجموعة متصلة من الأنشطة الخلاقة أو المولدة للقيمة وذلك بداية من أنشطة الحصول على المواد الأولية من الموردين وانتهاء بتسليم المنتج النهائي إلى الزبائن. 
ويرى (Maria) أن سلسلة القيمة كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكاليف هي أداة لإدارة معلومات متكاملة حول تدفق الإنتاج خلال مراحله المختلفة بدءا من الموردين وانتهاء بالمستخدمين بهدف إضافة القيمة وتحقيق أفضل أداة ممكنة للإنتاج لتحسين مستوى الرضا للزبائن. 
وقد عرف(Vadin. K ) بأنها أحد الأساليب المتبعة لرفع مستوى الأداء للإنتاج من خلال إضافة القيمة للأنشطة المختلفة خلال العمليات الإنتاجية لتحقيق أعلى ميزة تنافسية للمنتج النهائي من وجهة نظر الزبون. 
ويرى (James) أن سلسلة القيمة هي أداة مستخدمة لتوضيح كيف يمكن خلق أعظم قيمة للأنشطة والعمليات الإنتاجية اللازمة لإنتاج المنتج بهدف خدمة الزبون. 
ونرى أنه رغم تعدد الآراء حول مفهوم أسلوب سلسلة القيمة كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكاليف التي قد تختلف فيما بينها في الاهتمام ببعض جوانب التعريف دون البعض الآخر، ولكن اتفقت جميعها على الأركان الأساسية للمفهوم.
ونرى أيضا أنه يمكن التعبير عن مفهوم أسلوب سلسلة القيمة على أنه أحد أساليب الإدارة الاستراتيجية التي تعمل على قياس وتحاليل العمليات والأنشطة الإنتاجية اللازمة لإنتاج المنتج، وتحديد أي منها تضيف قيمة وأخرى لا تضيف قيمة من وجهة نظر الزبون لتحسين مستوى الأداء لتلك العمليات والأنشطة(سواء أكان ذلك على مستوى المؤسسة أم الصناعة ككل) ودون المساس بالخصائص المميزة للمنتج سعيا لتحقيق الميزة التنافسية للإنتاج.

7-2 نبذه تاريخية عن أسلوب سلسلة القيمة: 
قام(M.Porter) لأول مرة بطرح فكرة سلسلة القيمة في عام 1985، وكان ذلك بهدف تحقيق الميزة التنافسية،حيث سعى إلى تقسيم إنتاج المنتج إلى مجموعة من سلسلة الأنشطة المؤدية لإنتاج المنتج بدءا بالتصميم وحتى الانتهاء من الإنتاج والعمل على تحليل هذه السلسلة لتدعيم أداء الأنشطة وتعديل أو إلغاء الأنشطة التي لا تضيف قيمة. 
وضمن منطق محاسبة التسيير فإن تحليل سلسلة القيمة يُعد أداة جوهرية لمحاسبة التسيير الاستراتيجية وقد قدم(M.Porter)عام1985 هذه الأداة كطريقة لتحليل سلسلة القيمة من أجل التحسينات الاستراتيجية، حيث تكمن الفكرة الأساسية لهذا التحليل وراء تقسيم السلسلة إلى أنشطة تبدأ من الحصول على المواد الأولية حتى المستهلك النهائي إلى أجزاء مترابطة من أجل فهم سلوك التكاليف. 
وفى عام1989 قام(Shank) بتوسيع نطاق فكرة سلسلة القيمة من كونها تعكس أنشطه القيمة لمنتج ما داخل المؤسسة (سلسلة القيمة للمؤسسة) إلى نطاق أوسع حيث يشمل الأنشطة المسؤولة عن خلق القيمة بدءا بالموردين وانتهاء بالمستخدم النهائي للمنتج أي تشمل الصناعة ككل.
ومنه بدأ أسلوب سلسلة القيمة في الانتشار كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكاليف.

7-3 أهداف أسلوب سلسلة القيمة: 
يجب على كل مؤسسة قبل البدء بتحليل سلسلة القيمة تحديد الهدف الذي تسعى إلى تحقيقه من وراء هذا التحليل ثم تفصيل الهدف الأساسي إلى مجموعة من الأهداف الفرعية التي يؤدي تحقيقها في النهاية إلى تحقيق الهدف النهائي. 
وبشكل عام فقد أوضح (Institue of Management Accountants) أن تحليل سلسلة القيمة يجب أن يكشف عن ما يلي:
-	العوامل التي تحدد الأنشطة المختلفة والأهمية النسبية لكل منها.
-	أسباب اختلاف التكاليف في مؤسسة ما عن منافسوها والعكس.
-	الأنشطة التي تمارسها المؤسسة ومنافسيها بكفاءة وعدم كفاءة. 
-	كيف تؤثر تكاليف أحد الأنشطة على تكاليف الأنشطة الأخرى؟
-	ما هي الأنشطة التي يجب أن تضطلع بها المؤسسة والأنشطة التي يجب أن يوكل إلى الغير تأديتها؟
وفي هذا الصدد نشير إلى أن الهدف الأساسي لتحليل سلسلة القيمة يتمثل في تحقيق الخفض المستمر في التكلفة من خلال استبعاد الأنشطة غير المضيفة للقيمة من أجل الوصول إلى المنتج النهائي الذي يرضي الزبون ويحقق للمؤسسة الخفض المستهدف في التكلفة، وبذلك يمكن للمؤسسة أن تحقق ميزة تنافسية هامة من خلال تحقيق إستراتجية ريادة التكلفة. 
	
من العرض السابق للأهداف يتضح مدى الاحتياجات لمعرفة بيانات عن العمليات والأنشطة الإنتاجية وعلاقاتها بالخصائص المميزة للمنتج لإمكانية اتخاذ القرارات الإدارية الصحيحة بهدف تعظيم الميزة التنافسية. 
ومن ثم فإن نظام قياس التكاليف على أساس الخصائص والعمليات قد يوفر البيانات لخدمة أهداف أسلوب سلسلة القيمة كأحد أساليب الإدارة الاستراتيجية للتكلفة. 

7-4 مراحل تطبيق أسلوب سلسلة القيمة: 
يمكن عرض مراحل تطبيق أسلوب سلسلة القيمة من خلال المراحل الأساسية التالية: 
أولا:مرحلة التمييز بين العمليات والأنشطة: حيث يتم التمييز بين العمليات والأنشطة اللازمة لإنتاج المنتج إلى مجموعتين كما يلي: 
1-	خلايا القيمة: تمثل خلايا القيمة العمليات والأنشطة الإنتاجية (الأساسية) التي يترتب على أدائها نواتج تخضع للتداول مباشرة في الأسواق، أي أن مخرجاتها تؤدي إلى تحقيق إحدى الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون وبالتالي يكون لها قيمة سوقية. 	
2-	أنشطة القيمة: أنشطة القيمة تمثل مجموعة من الأنشطة الفرعية المكونة لخلايا القيمة التي ينتج عن أداء كل منها منفردا مخرجات لا تخضع للتداول في الأسواق.

ومن ثم فإنها من خلال هذه المرحلة يتم تقسيم العمليات والأنشطة الإنتاجية تبعا لقدرة كل منها على خلق خاصية مميزة للمنتج بصورة مباشرة أو بصورة غير مباشرة من خلال التعاون مع مجموعة أخرى من الأنشطة وكذلك توضح العلاقة الإنتاجية المترابطة بين هذه العمليات والأنشطة الإنتاجية اللازمة لأداء الإنتاج. ويمكن إيضاح ذلك كما هو بالشكل التالي: 
الشكل رقم:4-10 التمييز بين العمليات والأنشطة خلال مراحل تطبيق أسلوب سلسلة القيمة

 

 

 

 

 

خلايا القيمة

خلايا القيمة

 

 

المصدر:عصافت سيد احمد عاشور، "المركز الاستراتيجي للتكاليف والإطار الفكري لسلسلة القيمة: دراسة حالة ", مجلة الفكر المحاسبي ، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الأول، 1998ب، ص 19.

ومن الجدير بالذكر أن القيمة السوقية لخلية ما ليس بالضرورة أن تساوي إجمالي القيم الداخلية للأنشطة المكونة لها، وذلك لأن القيمة السوقية لخلية تحدد من خلال قوى السوق بينما قيم الأنشطة تحدد من وجهة نظر داخلية. 
ثانيا:مرحلة القياس: في ظل مرحلة القياس تحدد أي من خلايا القيمة تضيف قيمة وأيهما لا تضيف للقيمة، ويتم ذلك من خلال النقاط التالية:

1-	قياس القيمة السوقية لخلية القيمة: يتم تحديد القيمة السوقية لكل خلية قيمة من وجهة نظر الزبون، حيث تحقق مخرجات خلية القيمة إحدى الخصائص أو المواصفات المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون ومن ثم تحديد القيمة التي يوافق الزبون على دفعها مقابل الحصول على هذه الخاصية، وهى تمثل القيمة السوقية لخلية القيمة.

2-	قياس تكلفة خلية القيمة: إن قياس تكلفة خلية القيمة هو عبارة عن القيمة السوقية للوحدات المحولة من الخلايا الأخرى مضاف إليها تكلفة استهلاك عناصر التكلفة لكل نشاط من أنشطة القيمة داخل تلك الخلية.
3-	حسابات القيمة المضافة لخلية القيمة: القيمة المضافة لخلية القيمة هي الفرق بين القيمة السوقية وتكلفة كل خلية من خلايا القيمة ويكون لدينا الحالات التالية: 
-	القيمة السوقية أكبر من التكلفة اللازمة لإنتاج خلية القيمة ويمكن القول: إن هذه الخلية تضيف للقيمة بصورة إيجابية وبالتالي تُعد خلية استراتيجية. 
-	القيمة السوقية لخلية القيمة مساوية أو أقل من التكلفة اللازمة لإنتاج الخلية، وبالتالي فإن الخلية لا تضيف قيمة أو تضيف قيمة سالبة وبالتالي فهي خلية غير استراتيجية. 

ثالثا: مرحلة التحليل: مرحلة التحليل هي مرحلة لاحقة لمراحل القياس، وهي تهدف إلى التوجه بنظرة تفصيلية إلى خلايا القيمة التي أشارت مرحلة القياس إلى كونها غير استراتيجية حيث تهدف مرحلة التحليل إلى إيضاح تكلفة كل نشاط من الأنشطة داخل كل خلية قيمة غير استراتيجية وتحديد أي من هذه التكلفة المنتجة للقيمة وأخرى غير منتجة للقيمة. ومن ثم توفير البيانات اللازمة لتوضيح مواقع خفض التكلفة في الأنشطة المؤدية لخلية القيمة لتحويل الخلية إلى خلية استراتيجية أو اتخاذ القرار بإمكانية الاستغناء عنها دون أن يؤثر ذلك على الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون. ويمكن إيضاح مرحلة التحليل لخلايا القيمة من خلال الشكل التالي:

الشكل رقم:4-11 مرحلة تحليل خلايا القيمة

المصدر:عصافت سيد احمد عاشور، "المركز الاستراتيجي للتكاليف والإطار الفكري لسلسلة القيمة: دراسة حالة ", مجلة الفكر المحاسبي، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الأول، 1998ب، ص 37.

كما يمكن إيضاح تقرير عن نتائج التحليل لإحدى خلايا القيمة على النحو التالي: 

الجدول رقم:4-4 تقرير نتائج تحليل خلايا سلسلة القيمة.
ملاحظات	تحليل تكاليف للأنشطة	البيــــــــان	
	الاجمالي	تكاليف غير منتجة	تكاليف منتجة		
				تكاليف النشاط 1	
مواد غير مطابقة	X	X	X	.....................................	
وقت تغير الدوريات	X	X	X	.....................................	
انخفاض كفاءة المعدات	X	X	X	.....................................	
تصميم المنتجات	X	X	X	.....................................	
				إجمالي تكاليف النشاط 1	
				تكاليف النشاط 2	
	X	X	X	.....................................	
	X	X	X	.....................................	
	X	X	X	.....................................	
	X	X	X	.....................................	
				إجمالي تكاليف النشاط 2	
				تكاليف النشاط 3	
	X	X	X	.....................................	
	X	X	X	.....................................	
	X	X	X	.....................................	
	X	X	X	.....................................	
				إجمالي تكاليف النشاط 3	
				إجمالي تكاليف خلية القيمة	
	X	X	X	عدد الوحدات المنتجة	
	X	X	X	تكلفة الوحدة المنتجة	
	X	X	X	سعر بيع وحدة المنتج	
	X	X	X	الإضافة إلى القيمة	
المصدر:عصافت سيد احمد عاشور، "المركز الاستراتيجي للتكاليف والإطار الفكري لسلسلة القيمة: دراسة حالة "، مجلة الفكر المحاسبي، كلية التجارة جامعة عين شمس ، العدد الأول، 1998ب، ص 39.

رابعا: مرحلة الإدارة: من خلال مخرجات مرحلة التحليل يمكن إدارة التكاليف بصورة استراتيجية، وذلك من خلال تحديد البدائل المختلفة لتعظيم الميزة التنافسية للمنتج واتخاذ القرارات الإدارية الصحيحة لتحويل خلية القيمة إلى خلية تضيف للقيمة إما عن طريق إلغاء بعض الأنشطة وإما عن طريق تعديل أدائها بما لا يؤثر على الخصائص المميزة للمنتج من وجهة نظر الزبون.

7-5 مشاكل تطبيق أسلوب سلسلة القيمة في ظل نظام قياس التكاليف الحالية:
يمكن عرض المشاكل الخاصة بكل مرحلة من مراحل تطبيق أسلوب سلسلة القيمة على النحو التالي:

أولا: مرحلة التميز بين العمليات والأنشطة الإنتاجية: يتضح من أداء تلك المرحلة أن هناك حاجة ماسة إلى التوضيح الدقيق للعلاقات المتبادلة بين العمليات الإنتاجية والأنشطة المكونة لها من ناحية والخصائص المؤدية إليها من ناحية أخرى. حتى يمكن التمييز الدقيق بين تلك العمليات والأنشطة الإنتاجية المضيفة للقيمة وتلك غير المضيفة للقيمة.

ثانيا: مرحلة القياس: وتتم من خلال القيام بالآتي:
1 - قياس القيمة السوقية لخلية القيمة؛ تعتمد على قوى السوق من الزبائن والمنافسين وبالتالي فإنها لا 	تعتمد على أي بيانات داخلية ناتجة عن نظام قياس التكاليف.
2 - قياس تكلفة خلية القيمة؛ حيث تحتاج هذه الخطوة إلى نظام محاسبي يعمل علي إيضاح تكلفة كل 	نشاط وعملية إنتاجية ومدى استهلاك تلك الأنشطة والعمليات لعناصر التكلفة. 
3 - حساب القيمة المضافة ؛ وتنتج من قياس كل من القيمة السوقية والتكلفة فإن لم يتم القياس الدقيق 	لتكلفة خلية القيمة فإن حساب القيمة المضافة لكل خلية لن يكون صحيحا مما يترتب عليه اتخاذ 	قرارات إدارية خاطئة.

ثالثا: مرحلة التحليل: تعتمد هذه المرحلة على التحليل الأكثر تفصيلا للأنشطة داخل كل خلية قيمة لتوضيح عناصر التكاليف بها وتقسيمها إلى تكاليف منتجة وغير منتجة للقيمة ومن ثم فإنه لا يمكن إتمام هذه المرحلة دون وجود نظام لقياس التكاليف تصاغ مخرجاته بما يلبي احتياجات التحليل.

8- قياس الأداء المتوازن، النشأة، المفهوم والخصائص

8-1 نشأة أسلوب قياس الأداء المتوازن:
يهتم المديرون في مستوى الإدارة العليا وفق المدخل التقليدي لقياس وتقييم الأداء بالمقاييس المالية، بينما يهتم المستوى التشغيلي بالأمور التشغيلية والمقاييس المرتبطة به مثل: السرعة – الإنتاجية... إلخ، وبالتالي تتكون فجوة في مستوى الإدارة الوسطى (فجوة بين مستوى الإدارة العليا والإدارة التشغيلية)، ويعمل المديرون في هذا المستوى على سد هذه الفجوة بمحاولة التوفيق بين المقاييس التشغيلية الآتية من أسفل الهرم الإداري والمتطلبات المالية (تحقيق النتائج المالية المرغوب بها) للإدارة العليا.
إضافة لما سبق، هناك الضغوط التي تفرضها المعلومات والمقاييس المتعلقة بالجهات الخارجية (الحصة السوقية فقدان الزبون، رضاء الزبون...)، وكذلك ضغوط متطلبات التطوير (مثل التدريب، البحوث... الخ).
ويمكن تقسيم الضغوط ومقاييس الأداء السابق ذكرها إلى نوعين هما:
- النتائج، المسببات، ويبين (Johnston & Clark)من خلال الشكل أدناه الضغوط ومقاييس الأداء في المستويات الإدارية المختلفة: مقاييس أداء مالية، مقاييس أداء تشغيلية، مقاييس الأداء المهتمة بعمليات التطوير مقاييس الأداء المتعلقة بالمعلومات الخارجية، ويمكن تقسيم هذه المقاييس تبعا لمدخل النتائج- المسببات(المحددات) إلى نوعين: مقاييس النتائج ومقاييس المسببات، ومن الجدير بالذكر أنه لا يمكن الاعتماد على مقاييس النتائج (المالية والمعلومات الخارجية) فقط في توجيه أداء المؤسسة حيث أنه في هذه الحالة لا يتم توضيح كيفية وأسباب تحقيق هذه النتائج، وكذلك إن الاعتماد على مقاييس المسببات (المعلومات التشغيلية ومعلومات التطوير) قد لا يبين النتائج التي تم تحقيقها من اتخاذ تصرف ما، وبهذا يمكن القول: إن كلا النوعين ضروري في كل مستويات.

الشكل رقم:4-12 ربط العمليات التشغيلية بالاستراتيجية في ظل أسلوب قياس الأداء المتوازن

                                   

النتائج والمقاييس الماليةF

التطويرD

المعلومات والمقاييس الخارجيةE

مقاييس تشغيليةO

F

E

O

D

الاستراتيجية

Source: Jhonston R & Clark G, Service Operation Management, Prentice Hall Inc , New York, 2001, P273.

ويوضح أحد الكتاب أن الاهتمام باستخدام أسلوب قياس الأداء المتوازن يعود إلى بداية عام 1990 عندما قررت مؤسسة(Norton Nolan) أن ترعى دراسة أعدت بواسطة المكتب الاستشاري والعالمي (KPMG) لمدة سنة كاملة حول قياس وتقييم المؤسسات متعددة الجنسيات.
وقد غير هذا الأسلوب تشكيلة البناء الهيكلي لمقاييس الأداء كما يوضح الشكل رقم:4-12ويعتمد هذا الأسلوب على كلﱢ من مقاييس النتائج ومقاييس المسببات، حيث يتم وضع مزيج من مقاييس الأداء التي تربط الاستراتيجية بالعمليات التشغيلية بما يسمح بفهم العلاقة التبادلية بين المقاييس المالية والتشغيلية والخارجية والمتعلقة بالتطوير، مما يساعد المؤسسة على تحسين عملية اتخاذ القرار.
يوضح الشكل السابق أيضا كيفية تغير البناء الهيكلي لمقاييس الأداء في ظل أسلوب قياس الأداء المتوازن حيث أصبحت العلاقات بين مقاييس الأداء أفقية، ويلاحظ أنه كلما ارتفعنا لأعلى الهرم (مستوى الإدارة العليا) تقل المقاييس المستخدمة وتعكس مقاييس الأداء المستخدمة في مستوى الإدارة العليا الاهتمامات الاستراتيجية للمؤسسة، وتجدر الإشارة إلى أنه من الضروري ربط هذه المقاييس بالمقاييس المستخدمة في المستويات الإدارية الأخرى، بهدف الوصول إلى فهم كافة العاملين لآلية عمل استراتيجية المؤسسة، ولدور المستويات الإدارية المختلفة في تحقيق هذه الاستراتيجية وللتأكد من فهم كل العاملين في المؤسسة للعلاقة بين المخرجات والإجراءات التشغيلية، حيث أن عدم فهم هذه العلاقة قد يؤدي إلى قيادة المؤسسة بشكل غير سليم، وهنا يطرح تساؤلاً مهمًا هو: لماذا انتشر استخدام قياس الأداء المتوازن في مجال قياس وتقييم الأداء الآن بالرغم من معرفة الانتقادات الموجهة لنظم قياس وتقييم الأداء منذ زمن، أي أن هذه الانتقادات ليست بالشيء الجديد؟.
الإجابة على هذا التساؤل تتم من خلال التطرق إلى أسباب ظهور وتطبيق أسلوب قياس وتقييم الأداء المتوازن في هذا التوقيت.

8-2 أسباب ظهور أسلوب قياس الأداء المتوازن:
يرى (Kaplan & Norton)أن ظهور أسلوب قياس الأداء المتوازن يرجع إلى سببين رئيسيين هما:

أولا: الافتقار إلى أسلوب شامل يجمع بين المقاييس المالية وغير المالية بصورة مترابطة ومتوازنة، فقبل ظهور أسلوب قياس الأداء المتوازن كانت النظم التي تستخدم المقاييس غير المالية تكتفي بتجميع هذه المقاييس على شكل أقرب منه إلى قائمة تدقيق للمقاييس يتم تتبعها من قبل المديرين للعمل على تحسينها، أكثر من كونها نظامًا شاملاً يحتوي على مقاييس مترابطة.
ولكن مع اعتماد أسلوب قياس الأداء المتوازن، تم تنشيط دور المقاييس غير المالية من مجرد قائمة تدقيق تشغيلية إلى نظام متكامل لتطبيق الاستراتيجية.

ثانيا: التحول إلى الاعتماد على الأصول غير الملموسة في تحقيق مزايا تنافسية للمؤسسة، حيث كانت المؤسسات في عصر المنافسة الصناعية في القرن التاسع عشر وحتى القرن العشرين، تحقق مزاياها التنافسية من استثمار وإدارة أصولها المادية مثل المخزون، التجهيزات...الخ، وكان القياس المالي كافيا في ذلك الوقت، ولكن مع نهاية القرن العشرين، أصبحت الأصول غير الملموسة المصدر الأساسي لتحقيق مزايا تنافسية للمؤسسة، حيث كانت القيم الدفترية للأصول الملموسة في 1982 تمثل 62% من القيمة السوقية للمؤسسة، ولكن بعد عشر سنوات هبطت هذه النسبة إلى 38%، ومع نهاية القرن العشرين أصبحت القيمة الدفترية للأصول الملموسة تمثل أقل من 20% من القيمة السوقية للمنظمات، ومما سبق يتضح أن استراتيجيات توليد القيمة تحولت من إدارة الأصول الملموسة فقط إلى الاستراتيجيات المعتمدة على المعرفة، وهي استراتيجيات تسعى إلى تطوير الأصول غير الملموسة للمؤسسة وتتضمن الاستفادة من العلاقات مع الزبائن، الجودة، المنتجات والخدمات المبتكرة، المهارات المرتفعة للعمال تكنولوجيا المعلومات (التي تدعم قوى العمل وتربط المؤسسة بعملائها ومورديها)، المناخ التنظيمي(تشجيع الابتكار والتحسين المستمر)، ومع هذا التحول في استراتيجيات توليد القيمة إلى الاعتماد على الأصول غير الملموسة باتت المؤسسات غير القادرة على قياس أصولها بالشكل المناسب عاجزة عن تطبيق هذه الاستراتيجيات الجديدة (ما لا يمكن قياسه لا يمكن إدارته)، وقد ظهر أسلوب قياس المتوازن على أنه الحل لهذه المشكلة، بسبب قدرته على عكس هذه الطبيعة المتغيرة لتكنولوجيا واستراتيجيات تحقيق الميزة التنافسية في القرن العشرين.
ويضيف (Yoshikawa, et al)لما سبق أن من أهم الأسباب التي أدت إلى ظهور أسلوب قياس الأداء المتوازن هو التغيرات التي طرأت على بيئة الأعمال الحديثة التي من أهمها: قصر دورة حياة المنتج مما جعل من الابتكار وسرعة طرح المنتج في السوق من أهم عوامل النجاح، كما أنه لم يعد من الممكن إرضاء الزبون بمنتج نمطي ولإرضائه لابد من إنتاج المنتج وفقا لطلباته، وبهذا كان لابد من تطوير أدوات الإدارة الاستراتيجية لمواجهة هذه التغيرات. ومما سبق نرى أن الافتقار إلى مدخل متوازن لقياس الأداء هو أهم سبب لظهور أسلوب قياس الأداء.

8-3 مفهوم وتعريف أسلوب قياس الأداء المتوازن:
تم تقديم أسلوب قياس الأداء المتوازن عند ظهوره على أنه إطار لقياس أداء المؤسسات وبناء على ذلك فقد عرفه (Kaplan & Norton) بأنه:"مجموعة من مقاييس الأداء التي تعطي المديرين صورة سريعة وشاملة عن أعمال المؤسسة، ويستخدم أسلوب قياس الأداء المتوازن مقاييس مالية توضح نتائج تصرفات قد تم اتخاذها سابقا وتستكمل هذه المقاييس بمقاييس تشغيلية: رضاء الزبون، عمليات تشغيل داخلية، ابتكار وتطوير الأنشطة وتُعد المقاييس التشغيلية محرك الأداء المالي المستقبلي".
ويبين، (Scheer et al)أنه مع ظهور أسلوب قياس الأداء المتوازن تم التوجه نحو الرقابة المتواصلة لأنشطة المؤسسة ككل.
ويوضح الشكل رقم:4-13أسلوب قياس الأداء المتوازن والجوانب المختلفة التي تغطيها مقاييس الأداء وفقا لهذا الأسلوب ويطلق عليها أبعاد أسلوب قياس الأداء المتوازن وهي: البعد المالي، بعد الزبون، بعد عمليات التشغيل الداخلية بعد النمو والتعلم.

الشكل رقم:4-13 أبعاد قياس الأداء المتوازن

Source: Jhonston R & Clark G, Service Operation Management, Prentice Hall Inc, New York, 2001, P273.

ويوضح(Halachmi) أن استخدام أسلوب قياس الأداء المتوازن اقتصر في بداية ظهوره على قياس الأداء فقط، ولكن بعد فترة اكتشف الباحثون والمؤسسات أنه يمكن استخدام أسلوب قياس الأداء المتوازن كأداة لإدارة الإجراءات بما يتوافق مع استراتيجية المؤسسة، أي كنظام لإدارة الأداء، حيث يعرف(Adkins)إدارة الأداء على أنها إطار لإدارة تنفيذ استراتيجية المؤسسة، فهو يوضح كيفية ترجمة الخطط إلى نتائج وإضافة لما سبق تم إدراك أهمية أسلوب قياس الأداء المتوازن كأداة للاتصال بين مختلف المستويات الإدارية، فقياس الأداء وحده قد لا يؤدي بالضرورة إلى تحسين أداء المؤسسة لذا لابد من إدارة الأداء، وهكذا توسع دور هذا الأسلوب ليشمل دعم عمليات إدارة الأداء وبهذا تطور أسلوب قياس الأداء المتوازن ليكون أداة لقياس وإدارة الأداء.
ويعرف(Kaplan & Norton)أسلوب قياس الأداء المتوازن وفقا لما سبق على أنه نظام يدمج بين كلﱟ من نظام قياس فعال يساعد على تحقيق الأهداف الاستراتيجية للمؤسسة ونظام يساعد على قيادة التغيير في الجوانب الأساسية مثل: المنتج، عمليات التشغيل، المستهلك، تطوير السوق.

وباستقراء وتحليل التعريفات السابقة لأسلوب قياس الأداء المتوازن استنتج الباحث إلى أن أسلوب قياس الأداء المتوازن أشمل من أن يكون مجرد أداة قياس وتقييم الأداء بل يمتد ليشمل إدارة الأداء وتوصيل الاستراتيجية لكل أعضاء المؤسسة وقد اعتمدنا مصطلح أسلوب نظرا لما يقدمه أسلوب قياس الأداء المتوازن من شرح مفصل لطريقة قياس وتقييم أداء المؤسسة، ومدى تحقق أهدافها واستراتيجيتها، حيث يعرف مصطلح أسلوب في المعجم الوجيز للغة العربية على أنه الطريقة المتبعة، وبهذا يمكن عدّ أسلوب قياس الأداء المتوازن على أنه: إطار لقياس وتقييم وإدارة الأداء بالاعتماد على مجموعة من المقاييس المشتقة من استراتيجية المؤسسة، التي تعتبر أداة للمديرين لاستخدامها في توصيل استراتيجية المؤسسة لكل العاملين ولأصحاب المصلحة الخارجيين.

8-4 المفاهيم الأساسية التي يقوم عليها أسلوب قياس الأداء المتوازن:
يعتمد أسلوب قياس الأداء المتوازن على مجموعة من المفاهيم الأساسية التي لابد من فهمها بشكل جيد للتوصل إلى الفهم السليم لهذا الأسلوب وسنتعرض لهذه المفاهيم فيما يلي:

أولا:الـرؤية: يوضح أحد الكتابعلى أن الرؤية تصف طموحات المؤسسة للمستقبل دون تحديد الوسائل التي يمكن استخدامها للوصول إلى الغايات النهائية، ويجب العمل على توصيل الرؤية لأكبر عدد ممكن من العاملين في المؤسسة وذلك بتحويلها إلى رسالة، ويشير(Rohm)إلى أنه يمكن التعبير عن رؤية المؤسسة في صيغة السؤال التالي: ماذا نريد أن نكون في المستقبل؟
ويرى(Cokins)أن أسلوب قياس الأداء المتوازن قد ساعد المؤسسة على التحول من مفهوم قيادة المؤسسة بالاعتماد على النتائج المالية إلى مفهوم قيادة المؤسسة انطلاقا من رؤيتها.

ثانيا:الـرسالة: يرى (Rohm)أن رسالة المؤسسة تعبر عن غرضها أو السبب في وجودها، ويرى احد الكتاب إلى أن الرسالة هي التي تحدد أساسيات المؤسسة والمجال الذي تعمل فيه ومنتجاتها التي تقدمها للأسواق العاملة فيها والرسالة قد تكون ضيقة أو واسعة.
ثالثا:الاستراتيجية: يعرف(Horngren, Foster,Datar)الاستراتيجية على أنها طريقة لقيام المؤسسة بمقابلة إمكانياتها وقدراتها مع الفرص المتاحة لها في السوق لمواجهة الضغوط التنافسية التي تواجهها في سعيها نحو تحقيق أهدافها.
ويشدد (Miyake)على أنه ليس المهم امتلاك استراتيجية مطورة فقط، بل الأهم هو قدرة المؤسسة على تحقيق هذه الاستراتيجية، وهذا ما يعمل أسلوب قياس الأداء المتوازن على تحقيقه.

رابعا:خـريطة الاستراتيجية: يرى(Rohm)أن خريطة الاستراتيجية تعبر عن روابط أو علاقات الأثر والسبب بين مكونات الاستراتيجية وبترجمة استراتيجية المؤسس إلى خريطة استراتيجية وبطاقة أداء متوازنة، يوفر للمؤسسة ولكل وحداتها وموظفيها مرجعًا عامًا ومفهومًا، يعود إليه كل أعضاء المؤسسة لفهم استراتيجية المؤسسة والسبيل إلى تحقيقها.
خامسا: مؤشرات الأداء القائدة: يوضح(Niven)أن المؤشرات التابعة تهتم عادة بقياس الأداء السابق أو التاريخي(مثل رضاء الزبون والعوائد)، ورغم أن هذه المؤشرات عادة ما تكون موضوعية وممكن الحصول على البيانات المتعلقة بها بسهولة إلا أن هذه المؤشرات لا تملك قدرة تنبئية، أما المؤشرات القائدة فهي محركات الأداء التي تقود إلى تحقيق المؤشرات التابعة وتستخدم عادة لقياس أداء العمليات والأنشطة (مثلا التسليم في الوقت المحدد قد يمثل مؤشرًا قائدًا للمؤشر التابع لرضاء الزبون)، وغالبا ما تكون هذه المؤشرات شخصية وتتميز بقدرتها التنبئية ولكن هناك صعوبة في تجميع البيانات المتعلقة بها.
سادسا: مؤشرات الأداء الأساسية:هي المقاييس التي تحرك أو تقود المؤسسة نحو تحقيق أهدافها، فمثلا لو كان أحد الأهداف الرئيسة للمؤسسة هو تحقيق رضاء الزبون، إذا يجب أن تتضمن بطاقة الأداء المتوازنة للمؤسسة على الأقل مؤشر أداء أساسي واحد يرتبط بهذا الهدف، وبالاعتماد على هذا المفهوم يمكن تجنب ضخامة عدد المؤشرات والمقاييس التي تتضمنها بطاقة الأداء المتوازن بحيث يتم التركيز على المقاييس الأساسية فقط.
إن مؤشرات الأداء الأساسية المعروفة بـ(KPIs)أو مؤشرات النجاح الأساسية تساعد المؤسسة في تحديد وقياس مدى تقدمها تجاه أهدافها، وبمجرد أن تحدد وتحلل المؤسسة أهدافها فإنها تحتاج إلى طريقة لقياس مدى تقدمها نحو هذه الأهداف، ولهذا تُعد مؤشرات الأداء الأساسية وسائل لقياس الأداء أو التقدم تجاه تحقيق أهداف المؤسسة أو الوحدة. ويمكن تلخيص المواصفات التي تتمتع بها مؤشرات الأداء الأساسية كما يلي:
-	تتبع وفهم عميق للمشكلات محل الدراسة.
-	يجب أن تكون بسيطة قدر المستطاع وواضحة تماما وقابلة للقياس.
-	يجب أن تكون محدودة العدد ليتمكن متخذ القرار من متابعتها باستمرار.
-	يجب أن تكون عملية وقابلة للتطبيق من حيث إمكانية جمع البيانات.
-	أن يحتفظ بها لمدة معقولة (3-5 سنوات) قبل استبدالها.

سابعا:المقاييس الشخصية Subjective والمقاييس الموضوعية Objective: يوضح أحد الكتابأن معيار التفرقة بين المقاييس الموضوعية/ الكمية والمقاييس الشخصية/ الوصفية لا يتمثل في كون أي منهما مبنيًا على الحقائق فكلا النوعين يجب أن يبنى على الحقائق ولا يقصد بالمقاييس الشخصية أنها تبنى على العواطف أو المشاعر الشخصية ويمكن القول: إن المقاييس الموضوعية هي تلك المقاييس التي تتوافر فيها ثلاث صفات هي: قابلية التحقق، عدم التحيز وأمانة العرض، ويقصد بقابلية التحقق وجود درجة عالية من الإجماع بين عدد من الآراء المستقلة على القياس المحاسبي للمقياس، بينما يقصد بعدم التحيز أن تعد المقاييس بشكل محايد أي أن تخلو هذه المقاييس من التحيز المقصود لتحقيق نتائج محددة مقدما أو للتأثير على السلوك، أما أمانة العرض فيقصد بها أن تعكس المقاييس المتغيرات الحقيقية التي تؤثر على العنصر المقيس، أما المقاييس الشخصية التي غالبا ما توصف على أنها وضعية لأنها تصف حالة من حالات الطبيعة، وقد يختلف التقييم من شخص لآخر تبعا لمعتقدات وميول الشخص في الحكم على حالة الطبيعة.
وإذا أردنا توزيع هذه المقاييس بين الأبعاد الأربعة لأسلوب قياس الأداء المتوازن نجد أن الجانب المالي يميل في التقييم إلى مقاييس الأداء الموضوعية، ويغلب على بعد الزبون مقاييس الأداء الحكمية أو الشخصية، وأخيرا يشترك كل من بعد عمليات التشغيل الداخلية وبعد النمو والتعلم في كلا النوعين من مقاييس الأداء، ويبين الجدول التالي أمثلة لمقاييس الأداء الموضوعية والحكمية موزعة على الجوانب الأربعة كما يلي:

الجدول رقم:4-5 المقاييس الموضوعية والحكمية
جانب التقييم	المقاييس الحكمية( الشخصية)	المقاييس الموضوعية		
نمو وتعلم
	- قدرة العاملين
- درجة رضا العاملين
- مدى تشجيع الإدارة على العمل الجماعي	- إنتاجية العمل
- معدل ترك العامل للخدمة
- معدل القرارات الجيدة من إجمالي القرارات	
أنشطة داخلية	- القدرة على الابتكار
- جودة خدمات ما بعد البيع	- معدل الإنتاج المعيب
- وقت دورة التشغيل
- معدل الانجاز	
زبائن	- مدى ملائمة السعر للمستهلك
- مدى جودة المنتج المباع للمستهلك
- درجة رضا الزبون عن المنتج	- معدل دوران المبيعات
- نسبة مردودات المبيعات	
مالي	- سلامة القوائم المالية( تقرير المراجعة)
	- معدل العائد على الاستثمار
- نسبة صافي الربح للمبيعات
- معدل العائد على حقوق الملكية	
المصدر: سعيد يحيى محمود استخدام بطاقة مقاييس الأداء المركبة والمتوازنة، في رفع كفاءة نظم المحاسبة عن تكلفة العمالة ( المكافآت والحوافز)، مجلة المحاسبة والإدارة والتأمين، كلية التجارة، جامعة القاهرة، العدد 64، 2004، ص 305.

إن قياس الأداء أمرٌ ضروريٌ وأحد العناصر الرئيسة لنجاح المؤسسة في بيئة التصنيع الحديثة. كما أن أهمية تكامل مقاييس الأداء المالية وغير المالية هو الأساس في ظهور الاتجاهات الحديثة لبحوث محاسبة التسيير في مجال قياس وتقييم الأداء وهو نموذج الأداء المتوازن.
إن نموذج الأداء المتوازن فلسفة إدارية تحقق أهداف المؤسسة الاستراتيجية من خلال تقييم أدائها المالي والتشغيلي والاستراتيجي وفق إطار متكامل من المقاييس المالية وغير المالية وبشكل متوازن يوفر معلومات متكاملة عن أداء المؤسسة.
ووفق التطورات السريعة والمتلاحقة يُعد نموذج الأداء المتوازن أحد الفلسفات المعاصرة في تطوير مخرجات نظام معلومات محاسبة التسيير، وأداة فعالة لتحسين الأداء المالي مع اختلاف أنواع المؤسسات سواء أكانت صناعية أم خدمية.
كما أن نموذج الأداء المتوازن أحد المداخل المقترحة الحديثة لقياس وتقييم الأداء لاحتوائه على أربع وجهات تشمل جميع أنشطة المؤسسة الداخلية والخارجية وبذلك فهو أداة لتحويل استراتيجية المؤسسة إلى لغة يفهمها جميع أفراد المؤسسة بسبب احتواء الاستراتيجية العامة على مؤشرات قياس للأداء تعكس مركز المؤسسة بشكل كامل. وعند بناء نموذج الأداء المتوازن يتم ترجمة الاستراتيجية إلى مقاييس متوازنة تحقق أهداف المؤسسة الاستراتيجية، ويتم ربط الأهداف الاستراتيجية طويلة الأجل بالعمليات التشغيلية قصيرة الأجل.
كما بات الأمر ضروريا للأخذ بأدوات التقييم التي تعتمد على كل من المقاييس المالية وغير المالية، وهذا بطبيعة الحال يضع محاسبة التسيير أمام تحدٍ، إذ يلزمها أن تبحث عن أدوات تساير بيئة الإنتاج الحديثة، ومنه العمل على إيجاد مقاييس لتقييم الأداء تتناسب وهذه الظروف، ولعل بطاقة الأداء المتوازنة تُعد أداة مهمة لإحكام الرقابة وتقييم الأداء.

9- النماذج المالية وغير المالية لقياس وتقييم الأداء في ظل بيئة الأعمال الحديثة:
يقوم هذا المدخل على مفهوم محدد يتلخص مضمونه في أن الهدف الأساسى الذي وجدت من أجله المؤسسات الاقتصادية هو تعظيم ثروة المساهمين، وهو ما يتماشى مع الفكر الاقتصادي، حيث أكد الاقتصاديون منذ(آدم سميث) على أن المهمة الأساسية للمؤسسة هي تعظيم القيمة لملاكها وبالتالي يجب أن تحقق هذه الأخيرة أرباحا تفوق تكلفة القروض ورأس المال المملوك. وبذلك فإن تكلفة رأس المال تعد تكلفة كغيرها من التكاليف يجب تغطيتها للوصول إلى الأرباح الحقيقية التي تمثل إضافة إلى ثروة ملاك المؤسسة.
وفي ضوء الانتقادات الموجهة للنماذج المالية المتعارف عليها في قياس وتقييم الأداء، فقد اتجهت العديد من المؤسسات الاستشارية إلى الترويج لمجموعة متنوعة من نماذج القياس المالية التي تعتمد على" القيمة الاقتصادية والتي تعد امتدادا لمفاهيم الدخل المتبقي ومعدل العائد الداخلي، وتطورت في الخمسينيات والستينياتومن أكثر هذه النماذج شيوعا نموذج "القيمة الاقتصادية المضافة" الذي سنتناوله بالعرض والتحليل فيما يلي: 

9-1 نموذج القيمة الاقتصادية المضافةEconomic Value Added (EVA)®:
إن القيمة الاقتصادية المضافة (EVA)® كنموذج مالي لقياس الأداء يربط بين مفهوم الدخل المتبقي ومبادئ التمويل الحديث، خاصة عند تحديد تكلفة رأس المال المملوك (حيث يسهل التوصل إلى تكلفة رأس المال المقترض من القوائم المالية).
وتعرف القيمة الاقتصادية المضافة بأنها:" نتيجة الاستغلال(دخل التشغيل) للمؤسسة بعد الضريبة وطرح تكلفة رأس المال"، أي أن:
القيمة الاقتصادية المضافة = نتيجة الاستغلال بعد الضريبة - {معدل تكلفة رأس المال × [ مجموع الأصول- الديون المتداولة] }
حيث يمثل معدل تكلفة رأس المال الحد الأدنى لمعدل العائد الذي يقبله المستثمرون (سواء ملاك ومقرضون ) نظير استثمار أموالهم داخل المؤسسة. ويحسب معدل تكلفة رأس المال بالمتوسط المرجح لتكلفة رأس المال. ويُعد تحميل الأرباح بمقابل تكلفة رأس المال تطبيقا للفكر الاقتصادي الذي يتضمن أن المؤسسة يجب أن تحقق حدًا أدنى من العائد على إجمالي رأس المال المستثمر بها الذي يشمل القروض وحقوق الملكية، كما يُعد تطبيقا لمفهوم تكلفة الفرصة البديلة حيث تعتبر تكلفة رأس المال عن العائد الذي يتوقع المستثمرون في المؤسسة الحصول عليه في حالة توجيه استثماراتهم الحالية إلى أوجه استثمار بديلة تخضع لنفس درجة المخاطر التي تواجهها المؤسسة.
ويطلق الاقتصاديون على الربح بعد استبعاد تكلفة رأس المال " الربح الاقتصادي" وهو ما يمثل إضافة لثروة ملاك المؤسسة. كما يمكن حساب القيمة الاقتصادية المضافة أيضا باستخدام الصيغة التالية:

القيمة الاقتصادية المضافة = صافي الاستثمارات × [ العائد على الأصول- الحد الأدنى لمعدل العائد المطلوب]

  
وبغض النظر عن الطريقة المتبعة في حسابها فإن القيمة الاقتصادية المضافة يتم التعبير عنها في صورة قيمة مطلقة وليس في صورة معدل كما هو الحال في العائد على الاستثمار.
فإذا كان مقدار القيمة المطلقة موجبا فإن المؤسسة تحقق مكاسب صافية بعد الضرائب أكبر من تكلفة رأس المال وهو ما يمثل إضافة لثروة المساهمين، بينما إذا كان مقدار القيمة المطلقة سالبا فمعنى ذلك أن المؤسسة تحقق أرباحا أقل من تكلفة رأس المال وهو ما يعني استهلاك رأس المال وليس زيادة في الثروة. 
ويقترب مفهوم القيمة الاقتصادية المضافة نظريا من مفهوم صافي القيمة الحالية حيث تتشابه المعلومات المطلوبة لكلا الأسلوبين، فلتحديد القيمة الحالية لمقترح استثماري نحتاج لتقدير التدفقات النقدية المتوقعة مستقبلا وخصمهما بمعدل مناسب. وبالمثل لتحديد القيمة الاقتصادية لقرار معين فالأمر يحتاج لمعرفة القيمة الحالية للقيم الاقتصادية المضافة المتوقعة مستقبلا التي تبنى على التدفقات النقدية المتوقعة مستقبلا. ومن ثم فإن تعظيم القيمة الاقتصادية كل عام يتماشى مع هدف تعظيم ثروة المساهمين.
وعلى الرغم من سهولة حساب القيمة الاقتصادية المضافة سواء باستخدام دخل التشغيل بعد الضرائب أو العائد على صافي الأصول إلا أنها بهذا الشكل لا تختلف عن مفهوم الدخل المتبقي حيث تعتمد على الأرباح المحاسبية التي تتأثر بمتطلبات التقارير الخارجية مما يجعلها لا تتساوى مع الأرباح الاقتصادية. لذلك فإن قياس القيمة الاقتصادية المضافة يتطلب تحويل الأرباح المحاسبية إلى أرباح اقتصادية وكذلك تحويل القيم الدفترية لعناصر المركز المالي التي تم إعدادها وفقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها إلى قيم اقتصادية.
وفي هذا الصدد اقترح كل من(Stern and S tewart)  (مؤسسَا المؤسسة الاستشارية التي طورت مفهوم القيمة الاقتصادية المضافة) مجموعة من التسويات بهدف تقريب المحاسبة التقليدية من المحاسبة على أساس القيمة الاقتصادية، بلغت حوالي 160 تسوية يمكن للمؤسسة إجراؤها على الأرباح المحاسبية لتصبح أكثر اقترابا من الأرباح الاقتصادية إلا أنه تم تفسير عدد قليل منها. وتوجه هذه التسويات للأغراض التالية:
-	مواجهة الاتجاه المتحفظ في المحاسبة (سياسة الحيطة والحذر).
-	مواجهة اتجاه الإدارة نحو التلاعب في الأرباح.
-	حماية مقاييس الأداء من الأخطار المحاسبية في الماضي.

9-2 نموذج القيمة الاقتصادية المضافة كأساس للإدارة المالية:
تهتم محاسبة التسيير بالتعرف على ما إذا كان استخدام نموذج القيمة الاقتصادية المضافة سيؤثر ايجابيا في عملية اتخاذ القرارات الداخلية وقياس الأداء وأغراض تحديد مكافآت المديرينحيث يرى مؤيدو نموذج القيمة الاقتصادية المضافة أن فعالية تطبيقه تتطلب أن يكون هذا النموذج أساسا لنظام شامل للإدارة المالية بحيث يهتم بتحديد الأهداف المالية وتوصيلها سواء داخل أو خارج المؤسسة وتقييم خطط الربحية قصيرة الأجل والخطط الاستراتيجية طويلة الأجل وتوزيع الموارد ابتداء من قرار الحصول على آلة جديدة إلى السيطرة على مؤسسة أخرى بالكامل.
وبذلك فإن نموذج القيمة الاقتصادية المضافة (EVA) يعمل على قياس القيمة التي تحققت للمؤسسة نتيجة للقرارات التي تتخذها الإدارة حتى يمكنها زيادة هامش المساهمة وتحسين إدارة رأس المال العامل وتحقيق الكفاءة في استخدام التسهيلات الإنتاجية. وبالتالي تصبح الإدارة مسؤولة عن كافة النفقات الاقتصادية سواء أكانت تؤثر في قائمة الدخل أم في قائمة المركز المالي. 
وللتحقق من أثر تطبيق نموذج القيمة الاقتصادية المضافة على السلوك الإداري قام(Wallace,1998) بإجراء بحث تحليلي حول التغيرات النسبية في الأداء نتيجة لاستخدام نماذج قياس تعتمد على الدخل المتبقي وذلك على عينة من 40 مؤسسة من المؤسسات التي تستخدم نماذج قياس تعتمد على الدخل المتبقي مثل (EVA®) وعينة مماثلة من المؤسسات غير المستخدمة لهذه النماذج.
ولقد أشارت نتائج البحث إلى تدعيم وجهات النظر المؤيدة لتأثير القياس المعتمدة على الدخل المتبقي في السلوك الإداري، حيث اتضح من نتائج المقارنة بين مجموعتي المؤسسات أن المؤسسات التي تطبق نماذج قياس أداء تعتمد على الدخل المتبقي مثل (EVA®) تقوم بما يلي: 
-	تخفيض الإنفاق على الاستثمارات الجديدة 
-	زيادة مدفوعاتها لأصحاب الحصص عن طريق إعادة شرائها.
-	زيادة كفاءتها في استخدام الأصول. 
وفي ظل وضوح العلاقات الوكالية في أغلب المؤسسات الاقتصادية حاليا، فإن استخدام القيمة الاقتصادية المضافة يساعد في الحد من عدم التناسق في الأهداف بين الإدارة والمؤسسة ككل، حيث يرتبط بصورة مباشرة بخلق الثروة لحملة الأسهم، فمن خلاله يمكن للإدارة صياغة نماذج القرارات وتوصيلها والرقابة عليها وتقييمها على أساس واحد متسق ألا وهو الثروة الإضافية التي يمكن أن يوفرها أو يبددها تصرف أو إجراء ما. 
وبذلك فإن نموذج القيمة الاقتصادية المضافة يوفر مقياسا لتحقيق الثروة يعمل على تنظيم أهداف مديري الأقسام في ضوء أهداف المؤسسة ككل،ومن ثم فإن نظام الرقابة المالية الذي يعتمد على نماذج القيمة الاقتصادية المضافة يوضح للمديرين ماهية القرارات التي يمكن أن تؤدي إلى زيادة الأرباح الاقتصادية وتحقق ثروة أكبر لحملة الأسهم.
ويرى المؤيدون لنماذج القيمة الاقتصادية المضافة أن أفضل طريقة لتنظيم اهتمامات المديرين في ضوء مصالح المساهمين هي ربط عوائد الإدارة بالنواتج المرتبطة باستخدام نموذج القيمة الاقتصادية المضافة. وهو ما يؤدي إلى تطابق مصلحة الإدارة مع مصلحة حملة الأسهم ويدفع المديرين للتصرف كملاك للمؤسسة ومن ثم يديرون الأعمال وكأنهم يملكون المؤسسة على أن يحصلوا على نصيب من النواتج المحققة في صورة حوافز. ومن ثم فإن نظام الحوافز الذي يعتمد على نموذج القيمة الاقتصادية المضافة يعمل كأسلوب رقابي يضمن لحملة الأسهم أن مصلحة المديرين لن تتحقق إلا بتحقق مصالحهم. بالإضافة إلى ذلك تصبح مصالح المديرين عرضة للمخاطر في حالة فشلهم في تحقيق معدلات الأداء المطلوبة.
وبالرغم من ذلك فقد أشار المسح الذي أجري بواسطة مؤسسة (Sibson and Co)على 114 مؤسسة حول استخدام نماذج القيمة الاقتصادية في أغراض تخطيط الأعمال والحوافز إلى أن العديد من مستخدمي نماذج القيمة الاقتصادية لا يقومون ببناء خطط الحوافز والمكافآت للمديرين في ضوء النماذج، وأن حوالي 41.2% من المجيبين يستخدمون نماذج القياس التي تعتمد على القيمة الاقتصادية في تخطيط الأعمال والإدارة المالية بينما 16.7% فقط يستخدمون هذه النماذج في خطط الحوافز السنوية وليس في الخطط طويلة الأجل.
ولقد أشار كل من (Stern & Stewart)إلى أن ضعف النتائج الذي صاحب التطبيق الأولي لنموذج القيمة الاقتصادية المضافة (EVA®) قد يرجع إلى عدة عوامل هي:
-	إن نموذج القيمة الاقتصادية المضافة لا يعكس جوانب الأداء المختلفة والتي تؤثر في حياة المؤسسة.
-	التسرع في تطبيق نموذج القيمة الاقتصادية المضافة.
-	عدم اقتناع بعض المديرين المسؤولين أو رؤساء الأقسام بتطبيق نموذج القيمة الاقتصادية المضافة.
-	عدم توفير مستويات التدريب اللازمة لتفهم طبيعة نموذج القيمة الاقتصادية المضافة.
ونظرا لأن كلاّ من Stern and Stewart) ( متخصصان في الاقتصاديات المالية فإن التعديلات المقترحة على مبادئ المحاسبة المتعارف عليها تعد نتيجة لخبراتهما الاستشارية ولكنها لا تستند إلى أساس نظري لقياس الدخل وبالتالي تعد هذه التعديلات ذات أغراض خاصة.
وحتى بعد إجراء التعديلات المقترحة فإن القيمة الاقتصادية المضافة الموجبة لا تعني بالضرورة أداء مميزا كما أن القيمة الاقتصادية المضافة السالبة لا تعني بالضرورة تدهورا أو ضياعًا للقيمة ، وذلك لأن الأداء الإداري المتميز في فترة معينة مسألة بالغة التعقيد ولا يمكن أن يعكسه مقياس محاسبي واحد عن هذه الفترة.

وبالرغم من وجود عدة مصادر لقوة القيمة الاقتصادية المضافة كنموذج لقياس وتقييم الأداء التي تتمثل فيما يلي:
-	يعمل على قياس العوائد الاقتصادية الحقيقية لإجمالي رأس المال المستثمر.
-	يعترف بصورة صريحة بتكلفة رأس المال سواء المملوك أو المقترض.
-	يرتبط بشكل وثيق بالقيمة وبثروة حملة الأسهم. ويوجه المديرين إلى الأداء الذي يترتب عليه زيادة عائد حملة الأسهم.
-	يعمل على تخفيض مشاكل الوكالة من خلال تحفيز المديرين وتشجيعهم على التصرف كملاك.
-	يعمل على تناسق أهداف المديرين مع أهداف حملة الأسهم والمؤسسة ككل حيث أن أي فرصة استثمارية تحقق قيمة اقتصادية مضافة موجبة فإنها تلقى القبول من مديري الأقسام ومن المؤسسة ككل، والعكس فإن أي فرصة استثمارية تحقق قيمة اقتصادية مضافة سالبة سوف لا تلقى القبول من قبل كل من مديري الوحدات الفرعية والمؤسسة ككل.

إلا أن هناك عدة نقاط قد تمثل قيودا على نموذج القيمة الاقتصادية المضافة عند استخدامه في أغراض قياس الأداء في الواقع العملي وذلك كما يلي:
1- كثرة التعديلات المقترح إجراؤها على مبادئ المحاسبة المتعارف عليها رغم أنها تشكل ميزة للقيمة 	الاقتصادية المضافة إلا أنها تمثل عقبة للمستخدمين.وذلك لأنها تجعل نموذج القيمة الاقتصادية يبدو 	معقدا وذا تكلفة مرتفعة.وفي هذا الصدد فقد أشار الأفراد الذين استخدموا (EVA) في مؤسسة (AT&T)  أحد أوائل المؤسسات التي طبقت (EVA®) ثم تخلت عنه، إنه من بين أسباب توقفها عن استخدام(EVA®) صعوبة فهم النموذج من قبل أغلب العاملين، لدرجة أن العاملين خارج المركز الرئيسى لم يتفهموا كيفية تأثير تصرفاتهم في القيمة الاقتصادية المضافة، بل وشعروا بمحدودية قدرتهم على التأثير في تحقيق قيمة اقتصادية مضافة سواء للمؤسسة ككل أو لوحداتهم الفرعية.
2- إن القيمة الاقتصادية المضافة لا تأخذ في الحسبان الاختلافات في مقدار الاستثمارات بين الوحدات 	الفرعية، ومن ثم فهي لا تعكس مدى الكفاءة في استغلال الأصول. 
3- إن القيمة الاقتصادية المضافة كقيمة تحسب بالاعتماد على الطرق المحاسبية المستخدمة في تحديد دخل 	التشغيل* والتقرير عن الأصول، وهو ما يمكن المديرين من التقرير عن قيمة اقتصادية مضافة موجبة 	بينما تكون القيمة الحقيقية للمؤسسة مرتفعةويمكنهم تحقيق ذلك بتعديل قراراتهم الخاصة بالاعتراف بتحقق 	الإيراد أو المصروف كما يتضح من الأمثلة التالية:
أ- يمكن للمديرين التحكم في الاعتراف بتحقق الإيراد خلال الفترة المحاسبية من خلال تحديدهم 	واختيارهم لطلبات الزبائن التي تنفذ خلال الفترة وتلك التي تؤجل لتنفذ بعد انتهاء الفترة المحاسبية، مما 	يدعم القيمة الاقتصادية المضافة للفترة الحالية على حساب رضاء الزبائن والاحتفاظ بهم.
ب- الحد من الإنفاق على التدريب بحيث تنخفض المصروفات المعترف بها خلال الفترة الحالية على 	حساب 	رفع كفاءة قوة العمل.
جـ- الحد من الإحلال الكامل للأصول المستهلكة مما يقلل من الإهلاك المعترف به محاسبيا، وما 	يترتب 	على ذلك من زيادة في دخل التشغيل ومن ثم في القيمة الاقتصادية المضافة للفترة الحالية على حساب 	جودة المنتج ورضاء الزبون.

	هذه التصرفات تعبر عن خلل وظيفي حيث سيترتب على ذلك أن المديرين الذين يهتمون بتحسين الأداء سوف تظهر نتائج جهدهم في الأجل الطويل. أي بعد مرور فترة زمنية ولن تنعكس في النتائج المالية الحالية مما قد يعرضهم للجزاء عن استخدام نموذج مالي مثل: القيمة الاقتصادية المضافة في تقييم أدائهم.
4-إن القيمة الاقتصادية المضافة كنموذج مالي لا يزال يركز على الأجل القصير مما يقلل الدافع لدى 	المديرين على الاستثمار في الأنشطة التي تحقق منافع في الأجل الطويل، وذلك تجنبا لانخفاض القيمة 	الاقتصادية المضافة للفترة الحالية (محل التقييم) ومن ثم فإن المدير سوف يدفع للاهتمام بتحقيق 	نتائج 	جيدة في الأجل القصير حتى إذا كان ذلك على حساب مصالح المؤسسة في الأجل الطويل.
5- تعبر القيمة الاقتصادية المضافة عن نتائج التصرفات والقرارات التي تم اتخاذها خلال فترة محاسبية 	معينة. وهي في ذلك لا تختلف عن النماذج المالية المتعارف عليها، حيث لا تعكس محركات القيمة في 	المؤسسة. فهي تهتم بالنتائج ولا تهتم بالأسباب ومن ثم فهي توفر معلومات مفـيدة ولكنها محدودة حول 	جانب واحد فقط للأداء. ولا تعكس الجوانب غير المالية التي قد تؤثر في الأداء بشكل إيجابي.
6- إن نموذج القيمة الاقتصادية المضافة لا يصلح للتطبيق في جميع المواقف فهو لا يناسب طبيعة 	العمل 	في المؤسسات المالية مثل: البنوك، شركات التأمين والتي تحتفظ بجزء من رأس المال نتيجة لاعتبارات 	قانونية. وكذلك المؤسسات الصغيرة التي يكون فيها حجم الأعمال غير مؤكد(Guesswork) 	 بالإضافة إلى 	أنها قد تمثل مشكلة للمنظمات التي تعمل في صناعات ذات معدل دوران مرتفع حيث أن العوامل 	الخارجية قد تجعل القيمة الاقتصادية المضافة سالبة في بعض الفترات برغم اتخاذ المديرين لكافة 	الإجراءات والقرارات الممكنة.

ومن الجدير بالذكر أن نماذج القياس التي تعتمد على القيمة الاقتصادية لم تقتصر على نماذج القيمة الاقتصادية المضافة فقط. بل اتجهت العديد من المؤسسات الاستشارية لتقديم نماذج أخرى للقيمة الاقتصادية منها نموذج "العائد على الاستثمار وفقا للتدفقات النقدية. الذي يعتمد على مفهوم " معدل العائد الداخلي" حيث يُعد بمثابة صورة طويلة الأجل لهذا الأخير. ويقوم بقياس عائد الاستثمار من خلال مقارنة الزيادة أو النقص في الثروة عن طريق الاستثمار.
ويحسب بقسمة التدفقات النقدية الداخلة المعدلة بأثر التضخم على التدفقات النقدية الخارجة (الاستثمارات) معدلة بأثر التضخم وبرغم أن معدل العائد على الاستثمار وفقا للتدفقات يأخذ أثر التضخم في الحسبان إلا أنه يصعب عليه تفسير المخاطر المرتبطة بالمشروع والعائد الملائم المطلوب من هذا المشروع.
بناء على ما سبق فإننا نرى أن نماذج قياس الأداء التي تعتمد على القيمة الاقتصادية ومن أهمها وأكثرها انتشارا نموذج القيمة الاقتصادية المضافة (EVA) قد وفرت أداة لقياس وتقييم الأداء تتميز عن النماذج المتعارف عليها لقياس الأداء. وذلك بتقريبه للأرباح المحاسبية من الأرباح الاقتصادية، كما يعمل على الحد من مشكلة تعارض المصالح بين أهداف حملة الأسهم (كأصلاء) معبرا عنها بمصلحة المؤسسة ككل وأهداف الإدارة 
( كوكلاء). وهو ما يمثل إحدى الفرضيات المميزة للعلاقات الوكالية حيث يعمل على حث المديرين والعاملين على بذل العناية الواجبة لزيادة ثروة حملة الأسهم من خلال زيادة القيمة الاقتصادية المضافة الموجبة وهو ما يعود على المديرين والعاملين بالنفع خاصة عندما ترتبط الحوافز التي يحصلون عليها بتحقيقها.
إلا أنه على الرغم من ذلك لا يزال يعتمد على نفس البيانات التاريخية التي تعتمد عليها نماذج قياس الأداء المالية المتعارف عليها ولا يعكس محركات القيمة التي تدعم الأداء المالي. ولا يوفر معلومات حول العوامل الجوهرية لنجاح المؤسسة ومن ثم فهو يهتم بإظهار النتائج أكثر من فحصه للأسباب.
لذلك نرى أن نموذج القيمة الاقتصادية المضافة يناسب أغراض إعداد التقارير للأطراف الخارجية أكثر منه كأساس لقياس وتقييم الأداء الداخلي للمؤسسة الذي تنعكس نتيجته في أرقام التقارير الخارجية. 

9-3 نموذج العائد كمقياس للأداء الإداري:
عندما تتبع المؤسسة أللامركزية يمنح مديرو القطاعات قدرا كبيرا من الاستقلالية في إدارة الأعمال التي تقع في حدود مسؤولياتهم، وقد تصل هذه الاستقلالية إلى حد عدّ مراكز الربحية ومراكز الاستثمار كما لو كانت مؤسسات مستقلة ويكون للمديرين سلطة الرقابة والتحكم واتخاذ القرارات كما لو كانوا يديرون الأعمال لحسابهم الخاص ونتيجة لهذه الاستقلالية تصبح هناك منافسة شرسة بين المديرين بحيث يعمل كل منهم ليجعل قطاعه الأحسن بين قطاعات المؤسسة. 
وتحدث المنافسة بين مراكز الاستثمار خاصة عند توزيع الأموال اللازمة للتوسع في الإنتاج، أو عند تقديم منتج جديد، فكيف يمكن للإدارة العليا بالمركز الرئيسي أن تقرر أي المراكز تحتاج إلى أموال استثمارية توفرها، وأي منها يكون استخدامها لها أكثر ربحية؟ 
ولعل أشهر الطرق المتبعة في قياس معدل العائد الذي يمكن لمديري مراكز الاستثمار تحقيقه على أصولهم ويمكن تحديد ذلك من خلال معادلة العائد على الاستثمار( ROI).
حتى يمكن فهم العناصر التي تكون معادلة العائد على الاستثمار تعتمد على الشكل التالي:
الشكل رقم:4-14 عناصر العائد على الاستثمار

Source: Ray H Garrison & Eric W Noreen, Managerial Accounting, 10th ed, McGraw-Hill, International edition, 2008, p545.
وكما يتضح من الشكل ينتج معدل العائد على الاستثمار نتيجة لضرب الهامش في معدل الدوران، ويقيس الهامش قدرة الإدارة على التحكم في مصاريف التشغيل في علاقتها بالمبيعات، وكلما قلت مصاريف التشغيل لكل وحدة نقدية من المبيعات زاد الهامش المكتسب. أما الجزء الخاص بمعدل الدوران في معادلة العائد على الاستثمار فهو مقياس لقيمة المبيعات التي يمكن يحققها مركز استثماري لكل وحدة نقدية مستثمرة في الأصول ويمكن التعبير عن هذه المعادلة كالأتي:
معدل العائد على الاستثمار= الهامش × معدل الدوران
الهامش= صافي الدخل/ المبيعات ، معدل الدوران= المبيعات/ الأصول 
وبناء عليه يصبح معدل العائد على الاستثمار كما يلي:
معدل العائد على الاستثمار=(صافي دخل التشغيل/المبيعات) ×( المبيعات/ الأصول)
ولعل أهم إحدى المزايا الحقيقية لمعادلة معدل العائد على الاستثمار هو أن المدير يجبر على التحكم في الاستثمارات مثل التحكم في المصاريف والهامش المحقق.
وكانت مؤسسة (Dupont) أول المؤسسات التي اهتمت بكل من الهامش ومعدل الدوران لقياس أداء المدير ويرجع إلى هذه المؤسسة فضل الريادة في استخدام معدل العائد على الاستثمار، وهذا المعدل مستخدم الآن بشكل واسع لأنه المقياس الهام لأداء المدير عندما يكون له سلطة الرقابة والتحكم في مركز الاستثمار، وتهتم معادلة العائد على الاستثمار بعدة أوجه مختلفة من مسؤوليات المدير وتبرزها في رقم واحد يمكن مقارنته بالعوائد الناتجة عن المراكز التنافسية بالمؤسسة، وكذلك بالعائد في المؤسسات الأخرى في الصناعة.

9-4 انتقادات معدل العائد على الاستثمار:على الرغم من الاستخدام الواسع لمعدل العائد على الاستثمار في تقييم الأداء، إلا أنه ليس أداة كاملة تماما بل يخضع للعديد من الانتقادات أهمها:
1-	يميل معدل العائد على الاستثمار إلى التركيز على تقييم أداء الربحية في الأجل القصير لا الطويل،فقد تؤدي محاولات المدير لتحسين معدل العائد على الاستثمار إلى رفض فرص استثمارات مربحة.
2-	لا يتماشى معدل العائد على الاستثمار مع نماذج التدفق النقدي المستخدمة في تحليل الإنفاق الرأسمالي. 
3-	لا يُعد معدل العائد على الاستثمار خاضعا لتحكم مدير القسم المستقل في ظل وجود تكاليف ملزمة ويؤدي ذلك إلى صعوبة التفرقة بين أداء المدير وبين أداء القسم لأنه استثمارٌ.

9-5 الدخل المتبقى مقياس آخر للأداء: إن الغرض من مراكز الاستثمار هو تعظيم معدل العائد الممكن تحقيقه من أصول التشغيل، وهناك مدخل آخر لقياس أداء مراكز الاستثمار يركز على مفهوم يعرف باسم الدخل المتبقى (Residual Income)ذودخل التشغيل المتبقى هو صافي دخل التشغيل الذي يمكن لمركز الاستثمار أن يكتسبه فوق حد أدنى لمعدل العائد على الاستثمار في أصول التشغيل، والغرض من استخدام الدخل المتبقى عند قياس الأداء هو تعظيم إجمالي قيمة الدخل المتبقى وليس معدل العائد على الاستثمار. 

الآتي بيانات تخص شركة( Alakan Marine Services Corporation) 
 	مقاييس الأداء البديلة	 		
الدخل المتبقى	معدل العائد على الاستثمار		
100000	100000	متوسط أصول التشغيل(a)	
20000	20000	صافي دخل التشغيل(b)	
	20%	العائد على الاستثمار(b)÷ (a)	
15000		بافتراض أن معدل العائد الأدنى هو15%
(15%×100000)
	
5000 		الدخل المتبقى	

نلاحظ أن معدل العائد هو %20 بينما عند استخدام مفهوم الدخل المتبقى فإن الأمر يتطلب حساب تكلفة الاستثمار في أي مركز على أساس قيمة الاستثمار مضروبة في تكلفة رأس المال(الحد الأدنى لمعدل العائد) وحسب المثال فتبلغ 15000 وحدة نقدية، ويتم الحكم على أداء المدير بناء على زيادة أو نقصان هذه القيمة من سنة لأخرى وكلما زاد مبلغ الدخل المتبقى كلما كان أداء مدير المركز أحسن. 
وتعتقد الكثير من المؤسسات أن الدخل المتبقى يعتبر مقياسا للأداء أفضل من معدل العائد، وذلك لأن الدخل المتبقي يشجع المديرين للإقدام على الدخول في استثمارات مربحة قد يرفضها إذا كان أداؤه يقاس بمعادلة معدل العائد على الاستثمار. 

- الدخل المتبقى كأساس للمقارنة: يترتب على استخدام مدخل الدخل المتبقى عيب واحد كأساس لتقييم أداء الأقسام أو مراكز الاستثمار في حالة اختلاف حجم الأقسام. ويرجع السبب في ذلك إلى أن استخدام الدخل المتبقى كأساس للمقارنة بين أداء الأقسام سيكون متحيزا بدرجة ملحوظة لصالح الأقسام كبيرة الحجم. فيتوقع من الأقسام الكبيرة الحجم أن تحقق دخلاً متبقيًا أكبر من الأقسام صغيرة الحجم نظرا لضخامة الأموال المستثمرة في الأقسام الكبيرة. 
والخلاصة، أنه على الرغم من ميزة مقياس الدخل المتبقى في تحقيق تجانس بين أهداف مراكز الاستثمار وبين الأهداف العامة للمؤسسة ككل، إلا أن استخداماته محدودة في الواقع العملي. 
فقد أظهرت العديد من الدراسات أن هناك عددًا قليلاً من المؤسسات التي استخدمت الدخل المتبقي بدلا من العائد على الاستثمار. كما أن هناك عددًا آخر من المؤسسات يستخدم مقياس الدخل المتبقى كمساعد أو مكمل لمقياس العائد على الاستثمار كمعيار. ولازالت معظم المؤسسات تعتمد أساسا على مقياس العائد على الاستثمار كمعيار لتقييم الأداء في مراكز الاستثمار.

9-6 مؤشرات الأداء الأساسية في بيئة التصنيع الحديثة:
 على الرغم من إمكانية اختلاف مقاييس الأداء المناسبة من مؤسسة إلى أخرى بناء على الاستراتيجيات المطبقة، وعلى العوامل التي تساهم في نجاح المؤسسة في تنفيذ هذه الاستراتيجيات، فإنه يمكن بصفة عامة تقسيم تلك المقاييس إلى فئات يوجد بصددها اتفاق في الكتابات والممارسات العملية، ويجب أن يشتمل عليها أي نظام تكاليفي لأغراض قياس وتقييم الأداء في بيئة التصنيع الحديثة. هذه الفئات هي: مقاييس الجودة، مقاييس أداء التسليم، مقاييس المرونة الإنتاجية، مقاييس تخفيض التكلفة.

9-6-1 مقاييس الجودة: إن تحول الاهتمام بتحسين الجودة في الوقت الحاضر من مجرد فحص المنتج بعد اكتماله في المراحل النهائية للعملية الإنتاجية، إلى تصميم وبناء الجودة في مرحلة تصميم وتطوير المنتج وكذلك العمل على تأكيدها من خلال جميع مراحل العملية الإنتاجية وذلك حتى يتحقق هدف إنتاج خال من العيوب.
واستجابة لهذا التوجه الاستراتيجي فإن الأمر يتطلب تطوير مقاييس ملاءمة تمكن من تطبيق وجهة النظر الحديثة للجودة. وبصفة عامة فإنه يمكن أن تنعكس مشكلة الجودة في واحد وأكثر من المظاهر التالية التي يمكن أن نطلق عليها مؤشرات عامة للجودة: 
-	نسبة الوحدات الجيدة إلى إجمالي الوحدات المنتجة: فالهدف هو إنتاج خال من العيوب بنسبة (100 %) ولذلك فانخفاض هذه النسبة يدل على فشل المؤسسة في تحقيق هدف الجودة.
-	مستوى المخزون"بأنواعه الثلاثة":حيث تعكس المستويات المرتفعة من المخزون وجود مشاكل تتعلق بالجودة. 		
 وعلى المستوى التفصيلي يتم تصنيف مقاييس الجودة إلى ثلاثة أجزاء: 	

أولا:مقاييس جودة المدخلات (المواد الأولية و المكونات): طالما أن المواد تمثل نصيبًا كبيرًا من إجمالي تكاليف التصنيع، لذالك لا بد من اتخاذ جميع الخطوات التي من شأنها إضافة قيمة للمواد. ويقع عبء تأكيد جودة ما يتم استلامه من مواد على الموردين، بمعنى أن المورد هو المسؤول عن رقابة جودة المواد التي تُعد مدخلات للعمليات الإنتاجية. وتتم رقابة تحقيق ذلك من خلال إعداد تقارير تصنف الموردين بحسب مستويات جودة المواد ومواعيد التسليم والأسعار. كما توجد تقارير أخرى يطلق عليها تقارير فحص الوارد هدفها تصنيف الموردين بحسب نسب عيوب المدخلات.

ثانيا:مقاييس جودة التشغيل: يتم إقامة نقاط رقابة في المراحل المختلفة للعملية الإنتاجية هدفها تحديد كيف وأي ومتى تحدث مشاكل الجودة، وكيف يتم علاجها؟ ومن أهم المقاييس المستخدمة للرقابة على جودة التشغيل التعبير الكمي عن كل من الفاقد والإصلاح والعيوب كنسبة من الإنتاج الجيد. ويتم تصنيف هذه المقاييس الكمية بحسب نوع المنتج وبحسب طبيعة العملية الإنتاجية.
كما يمكن الاستعانة بالأدوات الإحصائية لتأكيد الالتزام بمستويات الجودة، مثل استخدام الخرائط الإحصائية التي توضح أي انحراف عن المستويات المقررة للجودة وذلك لكل مرحلة من مراحل العملية الإنتاجية.
كما يفيد استخدام برامج مراجعة الجودة في بيان درجة التوافق مع مستويات الجودة المحددة وذلك بالنسبة إلى نقاط معينة في العملية الإنتاجية. وبصفة عامة فإن مقياس جودة التشغيل تشمل تقارير عن الفاقد والعيوب والإصلاح كنسبة من الإنتاج الجيد، بالإضافة إلى تقارير عن معدل تكرار الأعطال. ويتم مقارنة هذه التقارير بمثيلاتها سواء في الفترة السابقة أو لاتجاهات الصناعة لبيان مدى التقدم في تحقيق هدف جودة المنتجات.

ثالثا:مقاييس جودة المخرجات: يتمثل حجر الزاوية في قياس مدى رضا الزبائن عن منتجات المؤسسة ولذلك يجب أن تسعى المؤسسة إلى اتخاذ التصرفات التي من شأنها تنمية شعور الزبائن بأن منتجات المؤسسة تشبع رغباتهم و ذلك من خلال مستويين هما: 
المستوى الأول: وهو مستوى خاص بمدى إدراك العاملين في المؤسسة لأهمية الجودة، و لذلك يجب أن يكونوا على وعي بأن تحسين الجودة سوف ينعكس في النهاية على نجاح المؤسسة.
المستوى الثاني: وهو مستوى خارجي و يعني إعطاء المؤسسة الانتباه لمنتجاتها و خدماتها في السوق الذي تعمل فيه. ويتم قياس مستوى رضا الزبائن من خلال:
1-	عقد مقابلات شخصية لعينة من الزبائن.
2-	إرسال قوائم استقصاء إليهم عن مدى تلبية منتجات المؤسسة لرغباتهم و احتياجاتهم.
3-	إعداد التقارير خاصة بعد طلبات الضمان، وشكاوى الزبائن مع بيان عدد مرات تكرارها و قيمتها.

و تهدف مقاييس جودة المخرجات إلى عمل فهرس لموقف الزبائن من منتجات المؤسسة ويفيد ذلك في بيان أي مشاكل خاصة بالجودة و ذلك قبل أن تؤثر على أرباح المؤسسة.

9-6-2 مقاييس أداء التسليم: أصبحت سرعة الإنجاز عاملاً جوهريًا يحكم بقاء المؤسسات في ظل بيئة التصنيع الحديثة و يعني ذلك أنه كلما كانت المؤسسة أسرع في تحديد و تلبية احتياجات الزبون كلما استطاعت أن تكون ناجحة و حائزة على أسباب الاستقرار في السوق. ولتلبية احتياجات الزبون بسرعة لابد وأن يتم تسليم المنتجات في الوقت المحدد وهذا يتطلب أن يتم إنتاجها في التوقيت المناسب. ولذلك يتم تطوير مجموعة من مقاييس الأداء التشغيلية التي تساعد في تحقيق هذا الهدف الذي يتم صياغته في نسبة مئوية تمثل (100%) نسبة التسليم في الميعاد شاملا ذلك ما يتم استلامه داخل المصنع أو تسلمه من المصنع.
وقبل مناقشة تلك المقاييس يجب ملاحظة العوامل التي يعتمد عليها أداء التسليم و هي: 

الدورة الزمنية للتسليم: وتمثل الفترة الزمنية المطلوبة من لحظة استلام الأمر من الزبون و حتى شحن المنتجات النهائية إليه.

الدورة الزمنية للتصنيع: وهي تمثل الفترة المطلوبة لتحويل المواد الأولية إلى منتجات نهائية.

1-	زمن الإنتاجية: ويمثل الوقت الإجمالي للإنتاج لكل وحدة ويتم احتسابه بالمعادلة التالية:
 زمن الإنتاجية = (الوقت الكلي لإنتاج دفعة)/(عدد الوحدات في الدفعة)  
2-	سرعة الانجاز: وهي تمثل عدد الوحدات المنتجة في وقت معين. 
3-	الفترة الزمنية لتوفير المشتريات: وهي الفترة الزمنية المنقضية بين طلب المواد وللوازم من المورد والاستلام الفعلي لها.
 يوضح الشكل التالي العلاقة بين الدورة الزمنية للتسليم والدورة الزمنية للتصنيع مع بيان الأوقات المضيفة وغير المضيفة لقيمة المنتجات من وجهة نظر الزبون.

   الشكل رقم:4-15     العلاقة بين الدورة الزمنية للتسليم و الدورة الزمنية للتصنيع

Source: Ray Garrison H & Noreen Eric W, Managerial Accounting: concepts for planning, control, decision making, 7th ed, Irwin Inc, Boston, 1994,p443.
	
ولتحديد مقاييس التسليم يتم تحليل أي مؤثرات قد تؤثر على الدورة الزمنية للتسليم آخذين في الاعتبار الفترة الزمنية الخاصة للوفاء بالمشتريات.و تشمل مقاييس أداء التسليم:

أولا: كفاءة دورة التصنيع: وتمثل العلاقة بين الوقت المضيف للقيمة والوقت غير المضيف للقيمة ويتم قياسها  بالمعادلة التالية: 
كفاءة دورة التصنيع= وقت التشغيل/ [ وقت الانتظار+ وقت المناولة+ وقت التشغيل]
يُعد ارتفاع هذه النسبة مؤشرا على أن معظم وقت دورة التسليم يتم تخصيصه على أنشطة تصنيف قيمة للمنتج وهي الأنشطة الخاصة بالتصنيع. وعلى هذا فإن هذه النسبة تُعد مؤشرا على أن المنتجات لا تصل إلى أيدي الزبائن بالسرعة المطلوبة مما يتطلب من المؤسسة إجراء المزيد من التحليل.

ثانيا:مقاييس وقت تجهيز وإعداد الآلات: يمكن التأثير على زمن دورة التصنيع من خلال تخفيض الوقت الخاص بتجهيز الآلات، حيث أن انخفاض الوقت الخاص بإعداد الآلات و تهيئتها لبدء الإنتاج أو تغير تشكيلة الإنتاج سيتيح إمكانية تخفيض أحجام الدفعات الإنتاجية، التي تمثل احد خصائص الإنتاج في ظل النظم الإنتاجية المتطورة.ويتم قياس هذا الوقت لكل عملية مع تتبع اتجاهه خلال الزمن.

ثالثا: معدل توقف الآلات: يوفر هذا المقياس معلومات هامة عن أداء الآلات بهدف القضاء على العوامل المسببة لقصور أداء التسليم وذلك من خلال تحديد: 
1-	عدد ساعات الآلات المفقودة في كل خلية إنتاجية نتيجة عدم إعداد و تجهيز الآلات رغم الحاجة إليها.
2-	استخدام الآلات بمعدل 100% في الخلايا الإنتاجية التي يوجد بها اختناق، على عكس ذلك بالنسبة إلى الخلايا 	التي لا يوجد بها اختناق، فالهدف هو استخدام الآلات عند الحاجة إليها حتى لا يترتب على استمرار التشغيل 	بناء مخزون غير ضروري.

رابعا: أداء التسليم عند المورد: يتم احتساب الفترة التي تمر بين وضع أمر الشراء وبين استلام المواد الأولية والأجزاء لكل مورد و لكل صنف يتم توريده حتى يمكن تجنب الاعتماد على المورد البطيء الذي يزيد عنده الوقت المخصص للوفاء بالمشتريات، مما يؤثر على فاعلية أداء التسليم التي تستخدمها المؤسسة لتقييم هدف (100% تسليم في الميعاد).

الجدول رقم:4-6 مقاييس أداء التسليم
المقاييس	المؤشر أو الاتجاه المستهدف خلال الزمن	
-	نسبة التسليم في الميعاد.
-	كفاءة دورة التصنيع.
-	وقت إعداد و تجهيز الآلات.
-	معدل تعطل الآلات.
-	أداء التسليم عند المورد.
-	فترة التحميل الخاصة بالمورد.	100 % تسليم في الميعاد
1(واحد)
الانخفاض
الانخفاض
100% تسليم في الميعاد
الانخفاض	
    المصدر: من إعداد الباحث بالاعتماد على العديد من المراجع.

ولا يجب حصر مقاييس أداء التسليم في تلك المقاييس، بل يجب تطوير المقاييس الملائمة لأي عوامل أخرى قد ينتج عنها تأخير أداء التسليم و من أمثلة ذلك:
-	التغيرات الهندسية في تصميم المنتج.
-	التغيرات في جدولة الإنتاج.
 حيث يمكن قياس تلك العوامل من خلال تطوير المقاييس التي تعكس اتجاه تلك العوامل وآثارها على أداء التسليم، ومثال ذلك استخدام عدد مرات التغير في جدولة الإنتاج كمقياس لأداء التسليم ويكون الاتجاه المستهدف هو الانخفاض، ويعني ذلك أنه كلما زاد عدد مرات التغيير والتعديل في جداول الإنتاج ترتب على ذلك التأثير نقص في قدرة المؤسسة في تلبية رغبات الزبائن في الوقت المحدد.

 9-6-3 مقاييس المرونة الإنتاجية: تمثل المرونة الإنتاجية أحد خصائص المؤسسات الصناعية العالمية حيث تتنافس هذه المؤسسات على سرعة الاستجابة إلى طلبات الزبائن. وحتى تتمكن المؤسسات من تحقيق ذلك فعليها أن تحدث تطويرًا في خصائص المنتجات المقدمة وأن تتخذ الإجراءات الكفيلة بتخفيض الدورة الزمنية للتصنيع حتى يمكن تقديم المنتجات بسرعة، كما يتطلب الأمر بذل الجهود الخاصة بتقصير دورات تطوير المنتجات حتى يمكن تقديم منتجات جديدة للسوق على فترات قصيرة.
وبصفة عامة فإن تحقيق المرونة الإنتاجية يتوقف على مجموعة من العوامل التي تشمل الفترة الزمنية لدورة التسليم، و النواحي الهندسية للمنتج و أخيرا مقدرة المؤسسة على الابتكار والتجديد. وحتى يمكن الحكم على نجاح المؤسسة في تحقيق المرونة الإنتاجية فإانه من خلال صياغة المقاييس الفرعية لهذه العوامل يمكن أن يتوافر دليل على مدى تمتع المؤسسة بميزة تنافسية في تحقيق المرونة الإنتاجية. و تتضح العوامل المؤثرة على قدرة المؤسسة على تحقيق المرونة الإنتاجية فيما يلي: 

أولا: العوامل المتعلقة بالفترة الزمنية لدورة التسليم: يقصد بالفترة الزمنية لدورة التسليم، الفترة التي تمر بين استلام الأمر من الزبون وحتى شحن المنتجات التامة إليه. وكلما انخفضت هذه الفترة كلما كانت المؤسسة أكثر مرونة في تلبية احتياجات الزبائن وبصفة عامة فإنه توجد مجموعة من العوامل التي تؤثر على زمن دورة التسليم ومن ثم تؤثر على تحقيق المرونة وتشمل تلك العوامل: 
1-	زمن تجهيز و إعداد الآلات: كلما انخفض الزمن المطلوب للتحول من إنتاج نوع من المنتجات إلى إنتاج نوع آخر، أو الزمن الخاص بإعداد و تشغيل الآلات كلما زادت مرونة العملية الإنتاجية. ولذلك فإن تطور اتجاه زمن التجهيز كنسبة من إجمالي زمن العملية الإنتاجية بالانخفاض يعد مؤشرًا على قدرة المؤسسة على تحقيق المرونة الإنتاجية.
2-	زمن تشغيل وتوقف الآلات: إن الهدف من تشغيل الآلات هو تحقيق أفضل استخدام للطاقة المتاحة 	ويعني ذلك:
-	في مناطق الاختناق: فإن الأمر يتطلب تشغيل الآلات بنسبة 100%. 
-	في المناطق التي لا يوجد بها اختناق: يتم استخدام الآلات حسب متطلبات التشغيل حتى لا ينتج عن استمرار التشغيل تراكم مخزون غير ضروري. وهنا يجب التفرقة بين توقف الآلات بسبب التعطل أو توقف هذه الأخيرة بسبب إجراء الصيانة الوقائية التي تعد مطلبًا رئيسيًا لتحقيق الأهداف الإنتاجية. ويتم صياغة مؤشر فرعي لأداء الآلات وهو: وقت توقف الآلات بسبب التعطل كنسبة من إجمالي وقت العملية الإنتاجية. فكلما انخفض هذا المؤشر كان ذلك دليلاً على أن المؤسسة أكثر قدرة على تحقيق المرونة الإنتاجية. 
3-	الزمن الخاص بمناولة المواد والأجزاء: يترتب على التخطيط السليم للآلات والمعدات تخفيض المسافة 	التي يتم من خلالها مناولة المواد والأجزاء مما يعني تخفيض الأنشطة غير المضيفة للقيمة الأمر الذي 	ينعكس على تحسين كفاءة الأداء التشغيلي وتعزيز مقدرة المؤسسة على تحقيق المرونة الإنتاجية. ولتتبع 	مجهودات تخفيض الوقت المستغرق في مناولة المواد والأجزاء يتم استخدام مقياس فرعي يعبر عن ذلك 	الوقت كنسبة من إجمالي زمن العملية الإنتاجية و يكون الاتجاه المرغوب فيه هو الانخفاض. 

ثانيا: العوامل المتعلقة بالنواحي الهندسية للمنتج: إن مقدرة المؤسسة على تحقيق المرونة الإنتاجية من خلال السرعة في إجراء التغيرات في خصائص المنتج تُعد دالة في النواحي الهندسية للمنتج والتي تتعلق بمكوناته ومستويات المواد الداخلة في صنعه، وإمكانية التغيير في مراحل العملية الإنتاجية، وذلك يتضح من: 
1-	العمومية في مكونات المنتج والعمليات الإنتاجية: يمكن استخدام كل من: عدد العمليات التي يمر بها 	المنتج وأجزاء ومكونات المنتــج المختلفة كدليل على مرونة العمليات الإنتاجية، فكلما قل عدد العمليات 	الإنتاجية وكذلك عدد أجزاء المنتج المتباينة نتيجة إمكانية استخدام أجزاء نمطية كلما زادت المرونة الإنتاجية. 	ويتم التعبير عن ذلك من خلال مقياس يحسب متوسط عدد المكونات المختلفة والعمليات التي يمر بها 	المنتج. فكلما انخفض هذا المتوسط كلما زادت إمكانية المؤسسة في تحقيق المرونة في عملياتها الإنتاجية.
2-	مستويات المواد الداخلة في صنع المنتج "قائمة المواد الأولية": تتوقف بساطة تصميم المنتج و بساطة 	العمليات الإنتاجية ومن ثم القدرة على تحقيق المرونة الإنتاجية على قائمة المواد الأولية الداخلة في صنع 	هذا المنتج. ولهذا تهدف المؤسسات إلى تحديد أقل مستوى لعدد مواد المدخلات وذلك لجميع المنتجات 	ويتم مقارنة هذا المستوى المستهدف بالمستوى الفعلي للمدخلات لكل منتج. ويعكس الاتجاه في هذا المؤشر 	"وهو النسبة بين المستوى الفعلي للمدخلات والمستوى المستهدف لها من قبل المؤسسة " مجهودات المؤسسة 	الخاصة بتبسيط تصميم المنتجات فكلما انخفضت هذه النسبة دل ذلك على بساطة تصميم المنتجات، مما 	يعني زيادة مقدرة المؤسسة على تحقيق المرونة الإنتاجية. 
3-	إمكانية التغيير والتنويع في منتجات المؤسسة: تعني المرونة سرعة الاستجابة إلى التغيير في طلبات 	الزبائن لعمل تشكيلة من المنتجات وفي نفس الوقت تزداد الأجزاء النمطية للمنتج، ولحل هـذا التعارض يتم بذل الجهود لمحاولة التوفيق بين التنويع والتعديل في المنتجات إلى آخر مرحلة يتم فيها تجميع المنتج حيث يمكن في هذه المرحلة إحداث اكبر درجة للتنويع فـي المنتجات. ولقياس نجاح المؤسسة في ذلك يتم وضع المقياس الفرعي والذي يعبر عن عدد الأجزاء المستخدمة في تجميع (إنهاء) المنتج وقياس التطور  فيه خلال لفترات المختلفة. 
ثالثا: العوامل التي تتعلق بمقدرة المؤسسة على الابتكار والتجديد في المنتجات: يجب على المؤسسات أن تتفهم احتياجات السوق وأن تكون قادرة على ترجمة هذه الاحتياجات إلى منتجات جديدة يتم طرحها في الأسواق بسرعة.
ويوفر مقياس عدد المنتجات الجديدة دليلاً على أن النظم الإنتاجية التي طبقتها المؤسسات مرنة ويمكن من خلالها تطوير خصائص المنتجات. ولكن تواجه المؤسسات صعوبة في استخدام مقياس عدد المنتجات الجديدة فقد يصعب التفرقة بين ما يمكن عده منتجًا جديدًا، و بين ما يمثل مجرد تعديل للمنتج القائم. ولذلك فإن هذا المقياس يفيد في بيان مقدرة المؤسسة على تطوير و ابتكار منتجات جديدة تفي باحتياجات السوق.
ويمكن استخدام مؤشر آخر يعكس مرونة المؤسسة في تحقيق الابتكار والتجديد وهو ذلك المؤشر الخاص بالفترة الزمنية لدورة التطوير، حيث يوضح هذا المؤشر الفترة الزمنية اللازمة لطرح منتجات جديدة فكلما كانت هذه الفترة قصيرة كلما كانت المؤسسة أكثر مرونة في تطوير خصائص جديدة للمنتجات. بناء على ما تقدم يلخص الجدول التالي مقاييس المرونة الإنتاجية: 

الجدول رقم:4-7 مقاييس المرونة الإنتاجية
العوامل المؤثرة في المرونة الإنتاجية	المقياس "المؤشر"	الاتجاه المستهدف	
زمن تجهيز و إعداد الآلات.	نسبة زمن التجهيز إلى إجمالي زمن العملية الإنتاجية. 	الانخفاض 	
زمن توقف الآلات نتيجة التعطل.	نسبة زمن تعطل الآلات إلى إجمالي زمن العملية الإنتاجية 	الانخفاض 	
الزمن المستغرق في مناولة المواد و الأجزاء.	نسبة زمن مناولة المواد و الأجزاء إلى إجمالي زمن العملية الإنتاجية.	الانخفاض 	
العمومية في مكونات المنتج.	متوسط عدد المكونات المختلفة للمنتج.	الانخفاض 	
العمومية في العملية الإنتاجية التي يمر بها المنتج.	متوسط عدد العمليات المختلفة التي يمر بها المنتج.	الانخفاض	
مستويات المواد الأولية المستخدمة.	المستوى الفعلي للمدخلات إلى المستوى المستهدف من قبل المؤسسة.	الانخفاض	
إمكانية التغير و التنويع في العملية الإنتاجية.	عدد الأجزاء المستخدمة في تجميع و إنهاء المنتج.	الارتفاع 	
القدرة على الابتكار و التجديد.	عدد المنتجات الجديدة.	الارتفاع	
	الدورة الزمنية للتطوير.	انخفاض	
المصدر: إعداد الباحث من واقع مؤلفات محاسبة التسيير.

9-6- 4 مقاييس الإنتاجية: تعني الإنتاجية إثراء العملية الإنتاجية من خلال تحقيق أفضل توليفة بين عناصر المدخلات للحصول على المخرجات، وهي بذلك تعني تخفيض كمية المدخلات لإنتاج نفس مستوى المخرجات،أو زيادة المخرجات 
مع بقاء كمية المدخلات كما هي. وتمثل الإنتاجية مقياسًا لكفاءة الأداء الإنتاجي بالمؤسسة حيث يتم الفصل بين التحسينات في العمليات الإنتاجية نتيجة تغير الأسعار عن تلك التحسينات التي ترجع إلى الكفاءة الحقيقية للعملية الإنتاجية، ولذلك تقاس الإنتاجية بالمعادلة الآتية: 
 الإنتاجية عند نقطة زمنية = كمية المنتجات أو الخدمات (المخرجات) / مقدار المواد المستخدمة( المدخلات)
	وقد أدت الظروف الخاصة بتنافس المؤسسات الصناعية على تحقيق رضا الزبائن في ظل بيئة التصنيع الحديثة إلى زيادة الاهتمام والتركيز على الإنتاجية لأنها إحدى مسببات البقاء ولذلك يعرفها أحد الكتاب بأنها الكيفية التي تتم بها إدارة الموارد الإنتاجية والأنشطة لمقابلة هدف تحقيق رضا الزبائن. وحتى تكون المؤسسة فعالة في تحقيق أهدافها فلا بد من تحديد العوامل التي تؤثر على إنتاجيتها ومن أهمها القضاء على أي أنشطة غير مضيفة للقيمة التي تمثل ضياعًا للموارد مما يمكن من تخفيض الدورة الزمنية للتسليم التي تبدأ من وضع الزبون للأمر و حتى شحن المنتجات النهائية إليه.
ومن ناحية أخرى فإن التقدم في طرق الإنتاج ووضع تصميمات أفضل للمنتجات وتحسين جودة الإنتاج سيؤدي إلى جعل المؤسسات أكثر إنتاجية. ولتقييم مجهودات تحسين الإنتاجية فلا بد من تنمية مقاييس تشغيلية تحتوي على أكثر وأهم محددات الإنتاجية، وتعد بمثابة مقاييس فرعية للإنتاجية، طالما أن كل مقياس يتركز على مدخل معين من المدخلات. ومن أمثلة تلك المقاييس: في مؤسسة لصناعة السيارات يمكن قياس الإنتاجية الفرعية للعامل بالمؤشر التالي: 
انتاجية العامل = عدد المحركات المنتجة يوميا / عدد العمال الذين ساهموا في الإنتاج

ولا تعني المقاييس التشغيلية للإنتاجية إحلال تلك المقاييس محل المقاييس المالية التي تركز على قيمة المخرجات وتكلفة المدخلات، وإنما تعد هذه المقاييس التشغيلية للإنتاجية مكملاً يفيد في عزل أي انحرافات ترجع إلى التغيرات في الأسعار عن تلك التي ترجع إلى التغيرات في الكفاءة الإنتاجية بمعنى تحديد نسبة المخرجات إلى المدخلات التي يتم استهلاكها نتيجة تحسين الإنتاج.
وبتوافر مقاييس الإنتاجية تكتمل دورة تقييم كفاءة العملية الإنتاجية وفاعليتها في تحقيق رضا الزبائن من خلال توافر معلومات التغذية العكسية عن أداء العملية الإنتاجية. ويعرض الشكل التالي تصورًا لمفهوم وقياس الإنتاجية:
		الشكل رقم:4-16 مفهوم وقياس الإنتاجية

أرض –العمل – رأس مال – إدارة

السلع و الخدمـات

تحويل المدخلات إلى مخرجات

دورة التغذية العكسية
مقـاييس الإنتـاجية

مقـاييس مـالية         مقـاييس تشغيلية
        قيمة المخرجات           كمية المخرجات 
    تكلفة  المخرجات           تكلفة  المخرجات  

Source: Heizer Jay & Render Barry, Production and operation management strategies and tactics,3rd edition, Allyn & Bacon, Boston, 1993, p14.

9-6-5 مقاييس تخفيض التكلفة:
	 مما لا شك فيه أن مقدرة المؤسسات الصناعية على تقديم منتجات يمكن الاعتماد عليها من حيث مستوى الجودة وتقديمها للمستهلك في الوقت المناسب، أصبح مطلبًا أساسيًا لبقاء و استمرار تلك المؤسسات. إلا أن ذلك يجب أن يكون في ظل منهج جديد لإدارة التكلفة يهدف إلى التحكم فيها من خلال بذل الجهود الخاصة بالتحسين المستمر والمتمثلة في تخفيض التكلفة. وعلى هذا يمكن صياغة الأهداف الاستراتيجية التي تسعى لتحقيقها أي مؤسسة صناعية في تقديم منتجات ذات جودة مرتفعة وبسعر معقول وتحقق رضا الزبائن.
	وقد ساعد على دعمها التوجه الخاص لإدارة التكلفة كثير من العوامل التي ساهمت في تغيير وجهة النظر التقليدية لإدارة ورقابة التكلفة والقائمة على تأكيد الالتزام بالمعايير الموضوعة وأن تكون الانحرافات عنها في الحدود المسموح بها وتشتمل تلك العوامل على:
1-	إدخال تقنية العمل الحديث و ظهور نظم إنتاجية جديدة تقوم على الآلية الكاملة للمصنع وإدخال نظم 	الحاسوب وقد أدى هذا إلى إحداث تغيير في هيكل التكلفة حيث زادت التكاليف الصناعية وانخفضت نسبة 	تكاليف اليد العاملة المباشرة. كذلك زادت إمكانية التتبع المباشر للعديد من عناصر التكاليف الإضافية التي 	أمكن ردها إلى خطوط إنتاجية معينة وقد أدى ذلك إلى تراجع دور المقاييس المالية في رقابة التكلفة.
2-	تبدأ رقابة التكلفة من مرحلة التخطيط مما يزيد من دور الموازنات التقديرية في عملية الرقابة على 	التكاليف      ولهذا   يقل دور تحليل الانحرافات   والتقرير عنها حيث يتم  الالتزام   بأغلبية  التكاليف   في  مرحلة التخطيط.
3-	استخدام مناهج تخفيض التكلفة مثل منهج التكلفة المستهدفة، حيث يراعى عند تصميم المنتجات أن 	تكون في ظل تكلفة مستهدفة يتم تحديدها من خلال دراسات السوق وفي ضوء المتطلبات الهندسية لتصميم المنتج.
4-	زيادة دور الملاحظة الشخصية على خطوط الإنتاج من قبل عمال الإنتاج مما يساعد في توجيه 	مجهودات تخفيض التكلفة وذلك من خلال توفير التغذية العكسية عن الأداء  وأي من المشاكل وقت 	حدوثها.	
5-	استخدام مدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط، حيث يقوم هذا المدخل على أن أنشطة المؤسسة هي 	التي تستهلك الموارد المتاحة وأن المنتجات تحدث التكلفة من خلال استهلاكها لهذه الأنشطة.كما يقوم هذا 	المدخل على تحليل أنشطة المؤسسة إلى أنشطة تضيف قيمة وأخرى لا تضيف قيمة للمنتج من وجهة 	نظر 	الزبون، ولذلك يجب رقابتها والحد منها لأنها تسبب تكلفة غير ضرورية ولا تؤدي إلى تحسين قيمة 	المنتج.
وقد يترتب على تلك العوامل انخفاض الدور الذي يمكن أن تلعبه المقاييس المالية في قياس ورقابة التكلفة ولا يعني هذا التقليل من شأن المؤشرات المالية، فما زالت التقارير الخاصة بحصر تكلفة الفقد والضياع وتكاليف إصلاح الوحدات المعيبة تمثل مؤشرات هامة لتوفير معلومات عن جهود تخفيض التكلفة، إلا أنه يمكن استخدام مجموعة من المقاييس لا يتم التعبير عنها في صورة مالية ولكنها تعد مؤشرات غير مالية لمجهودات تخفيض التكلفة وتشتمل تلك المقاييس على:

أولا:معدل الضياع: مما لا شك فيه أن تحسين الجودة سوف ينعكس في تخفيض معدلات الفشل الخارجي بمعنى أن الاهتمام بالجودة يمثل أهم جهود تخفيض التكلفة، ولذلك يعكس تقرير الأداء الخاص بكمية المهملات، أو عدد الوحدات المعاد إنتاجها، الفشل في إنتاج منتجات ذات جودة مرتفعة من أول مرة. ويستخدم هذا التقرير لتوجيه مجهودات تخفيض التكلفة.
ثانيا:إنتاجية اليد العاملة المباشرة:يرتبط تحسين الإنتاجية بانخفاض التكلفة بمعنى أنه كلما كانت المؤسسة أكثر إنتاجية كلما أصبحت أكثر كفاءة في تحويل الموارد الإنتاجية إلى منتجات نهائية. بناء على ذلك يمكن استخدام مقياس "إنتاجية اليد العاملة المباشرة" كمؤشر لإنتاجية المؤسسة من خلال قسمة كمية المنتجات المكتملة يوميا على عدد الأفراد الذين تم استخدامهم في إنتاج هذه الكمية ويستخدم هذا المؤشر كبيان لجهود التحسين في أداء المؤسسة.
ثالثا:معدل دوران المخزون: يعني ارتفاع مستويات المخزون ارتفاع تكاليف الاحتفاظ به، ولذلك يتم استخدام مقاييس غير مالية لقياس مستويات المخزون مثل معدل دوران المخزون أو عدد أيام المخزون حيث تعكس هذه المؤشرات جهود المؤسسة في إدارة أهم الأنشطة المسببة للتكلفة، ويمكن استخدام هذه المؤشرات كرقم إجمالي لمستوى المخزون أو بشكل مفصل على أساس المخزون من المواد الأولية والمخزون من الإنتاج تحت التشغيل والمخزون من المنتجات النهائية.

رابعا:الأنشطة والخطوات التي لا تضيف إلى القيمة: إن أي نشاط لا يضيف للقيمة مثل الأنشطة الخاصة بفحص المنتجات، أو مناولة المواد والأجزاء، أو تجهيز وإعداد الآلات، أو أوقات الانتظار ينتج عنها تكلفة غير ضرورية ولا تضيف إلى قيمة المنتجات من وجهة نظر الزبون ولذلك يجب تحديد هذه الأنشطة بهدف محاولة التخلص منها أو على الأقل تدنيها إلى أدنى حد ممكن.

	ويمثل التقرير الذي يعكس أي نشاط غير مضيف للقيمة عنصرًا فعالاً لمجهودات تخفيض التكلفة حيث يتم تصنيف أي عملية إنتاجية أو أي عنصر للتكلفة في أي خطوة إنتاجية إلى عنصر مضيف أو غير مضيف للقيمة. كما هو موضح في الشكل الآتي:
الشكل رقم:4-17 مقاييس تخفيض التكلفة.

مقاييس تخفيض التكلفة

مقاييس غير مالية

- تكلفة  الفاقد والضياع
- تكلفة إصلاح الوحدات المعيبة

- معدل الضياع 
- إنتاجية اليد العاملة المباشرة 
- معدل دوران المخزون 
- الأنشطة غير المضيفة للقيمة 

مقاييس مالية

المصدر: من إعداد الباحث بالاعتماد على العديد من المراجع المستخدمة

خلاصة الفصل: 

لوحظ من خلال معالجة هذا الفصل، الدور الفعال في محاسبة التسيير الاستراتيجية، وكاستجابة للتغييرات الحاصلة في بيئة الأعمال الحديثة فقد حدثت تحولات هامة في محاسبة التسيير، إذ ظهر اتجاه جديد سمي بمحاسبة التسيير الاستراتيجية أو كما يعبر عنه البعض بإدارة التكلفة الاستراتيجية ليعمل على تلبية احتياجات الإدارة من البيانات والمعلومات ذات البعد الاستراتيجي، سواء المالية منها أو غير المالية التي عجزت محاسبة التسيير التقليدية عن الوفاء بها، مستخدمة في ذلك العديد من الأساليب التي تلائم ظروف البيئة الحديثة، بهدف الوصول إلى إطار متكامل يتحقق فيها الدمج بين طرق وأساليب محاسبة التسيير وإستراتجية المؤسسة، وأنظمة تقييم الأداء من المنظور المالي وغير المالي وذلك لمعرفة المنافع المستقبلية التي سوف تجنيها تلك المؤسسات نتيجة تبنى واستخدام الطرق والأساليب الحديثة في محاسبة التسيير، بالإضافة إلى معرفة حجم الطاقة غير المستغلة التي قد تنشأ نتيجة عدم استخدام الموارد بكفاءة، والعمل على تخفيضها من خلال استبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج. 
نتيجة لهذه التطورات، تحول الدور التقليدي لمحاسبة التسيير من الناحية الشكلية إلى الناحية التأثيرية، من خلال التكامل الفعال بين طرق وأساليب محاسبة التسيير الحديثة، وقد عالجنا أهم الأساليب، ومنها: مدخل القياس المرجعي، أسلوب الجودة الشاملة، التحسين المستمر، أسلوب محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة، التكاليف المستهدفة، أسلوب سلسلة القيمة، قياس الأداء المتوازن. ودور كل منها في قياس وتقييم الأداء في ظل بيئة الأعمال الحديثة.
تبين لنا وجود إرفاقية في استخدام هذه الأساليب، نتيجة الاهتمام بكل من متغيرات البيئة الداخلية والخارجية مما تطلب وجود العديد من المقاييس غير المالية بالإضافة إلى المقاييس المالية؛ الأمر الذي أدى إلى التركيز على تقييم الأداء من خلال استخدام مقاييس غير مالية تعكس الأهداف الاستراتيجية للتصنيع وتقيس مدى التقدم في تحقيقها وأن يتم استخدامها بشكل متوازن مع مقاييس الأداء المالية، ويمكن في هذا الصدد استخدام مجموعة مقاييس نوجزها فيما يلي:

- مقاييس الجودة: لقياس قدرة المؤسسة على إنتاج منتجات جيدة تحقق رضا الزبائن.
- مقاييس أداء التسليم: لقياس قدرة المؤسسة على تسليم المنتجات للزبائن في الوقت الملائم من خلال قياس كفاءة أداء الدورة الزمنية للتسليم.
- مقاييس المرونة الإنتاجية والابتكار: لقياس سرعة المؤسسة على الاستجابة لرغبات الزبائن من خلال تعديل خصائص منتجاتها وتقديم منتجات جديدة.
- مقاييس الإنتاجية: لقياس كفاءة المؤسسة في استغلال الموارد الإنتاجية المتاحة وتحقيق أفضل علاقة بين المدخلات والمخرجات.
- مقاييس تخفيض التكلفة: لقياس مقدرة المؤسسة على دعم جهود التحسين المستمر والعمل على التخلص من الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتجات، وتمثل إهدارًا لموارد المؤسسة.
بالإضافة إلى استخدام بعض المقاييس المالية المستحدثة ومنها القيمة الاقتصادية المضافة، الدخل المتبقي. وذلك بغية تقييم أداء المؤسسة في بعدها المالي.
ما لوحظ على أغلب هذه المقاييس أنها ذات طابع غير مالي وتأخذ في الحسبان متغيرات البيئة الداخلية والخارجية للمؤسسة، وتعمل على تقييم الأداء في الأجل القصير والأجل الطويل، كما أن هناك توازنًا في أبعادها- بعد النمو والتعلم، بعد الأنشطة الداخلية، بعد الزبائن، البعد المالي- من خلال نموذج قياس الأداء المتوازن، إلا أن هذا النموذج لم يحدد الترجيح الذي ينبغي لنا إعطاؤه لكل بعد من أبعاد النموذج؟ 
	إن محاسبة التسيير الاستراتيجية بأساليبها قد غطت العديد من جوانب القصور لقياس وتقييم الأداء التي كانت سائدة في ظل محاسبة التسيير التقليدية، إلا أن المجال يبقى مفتوحا لتطوير محاسبة التسيير خاصة وأن الكثير من المستجدات التي تظهر مثل التوجه نحو المؤسسات المبنية على المعرفة، لأن المحاسبة تتطور بتطور البيئة المحيطة بها.	
ولكن ما هو الوضع السائد في بيئة التصنيع في الجزائر؟ وهل يوجد من المؤسسات الجزائرية ماهي على وعي بالتطورات الحاصلة في بيئة الأعمال الحديثة؟
 وما هي أهم خصائص نظم تقييم الأداء المستخدمة وهل تتماشى مع ما يجب أن يكون عليه تقييم الأداء في ظل بيئة التصنيع الحديثة ؟ 
هذا ما ينقلنا إلى الدراسة التطبيقية التي تتضمن: الفصل الخامس وتم فيه العمل على اقتراح إطار لنظام متكامل لقياس الأداء يتماشى وظروف المؤسسات الاقتصادية الجزائرية. كما تم أيضا القيام باستبيان لمحاولة معرفة مدى تطبيق البعض من المؤسسات الاقتصادية سواء في القطاعين العام أو الخاص لمؤشرات قياس الأداء المتوازن.